UNIVERSIDAD DE COSTA RICA SISTEMA DE ESTUDIOS DE POSGRADO “LA PRESCRIPCIÓN EN MATERIA TRIBUTARIA: UN ENFOQUE CRÍTICO A LA JURISPRUDENCIA DE LA SALA PRIMERA DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA”. Trabajo final de investigación aplicada sometido a la consideración de la Comisión del Programa de Estudios de Posgrado en Derecho para optar al grado y título de Maestría Profesional en Derecho Público LUIS ALEJANDRO SEGURA SÁNCHEZ Ciudad Universitaria Rodrigo Facio, Costa Rica 2022 ii DEDICATORIA A Johanna y Anayansi, quienes durante seis años me han guiado e instruido en mi desarrollo profesional. Este trabajo final de investigación aplicada es el resultado de sus enseñanzas y proceso de formación, por lo que, vaya donde vaya, siempre voy a estar eternamente agradecido. iii AGRADECIMIENTOS A Diego Salto, por su apoyo y recomendaciones en la presente investigación. A Roberto Garita, por cada clase recibida en la Maestría que terminó aportando implícitamente a esta investigación. iv HOJA DE APROBACIÓN Este trabajo final de investigación aplicada fue aceptado por la Comisión del Programa de Estudios de Posgrado en Derecho de la Universidad de Costa Rica, como requisito parcial para optar al grado y título de Maestría Profesional en Derecho Público. ________________________________ Dr. Andrei Cambronero Torres Representante de la Decana Sistema de Estudios de Posgrado __________________________ Dr. Diego Salto van der Laat Profesor Guía ____________________________ Dr. Rafael González Ballar Lector ______________________________ M. Sc. Roberto Garita Navarro Lector ______________________________ M. Sc. Alonso Núñez Quesada Representante Programa de Posgrado en Derecho _________________________ Luis Alejandro Segura Sánchez Sustentante v Tabla de Contenidos DEDICATORIA ............................................................................................................ ii AGRADECIMIENTOS ................................................................................................. iii HOJA DE APROBACIÓN ........................................................................................... iv LISTA DE CUADROS ............................................................................................... viii LISTA DE FIGURAS ................................................................................................... ix ABREVIATURAS ......................................................................................................... x INTRODUCCIÓN ........................................................................................................ 1 CAPÍTULO I: PRESCRIPCIÓN EN MATERIA TRIBUTARIA. DESATENCIÓN DE DICHO INSTITUTO POR PARTE DE LA SALA PRIMERA DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA. ............................................................................................................. 4 Sección Primera: Prescripción en materia tributaria ................................................. 5 A. Aplicación de la prescripción en procedimientos determinativos .................. 12 B. Aplicación de la prescripción en procedimientos sancionadores .................. 40 C. Aplicación de la prescripción para exigir el cobro de la deuda líquida y exigible ................................................................................................................ 61 Segunda Sección: De un aislado antecedente a jurisprudencia ............................. 67 CAPÍTULO II: CONSECUENCIAS DE LA INTERPRETACIÓN BRINDADA POR LA SALA PRIMERA DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA. .................................... 80 Sección Primera: Desconocimiento de los efectos de la nulidad absoluta del acto administrativo ......................................................................................................... 80 Sección Segunda: Infracción a principios de orden constitucional ......................... 92 A. Principio de reserva de ley ............................................................................ 94 B. Principio de seguridad jurídica ...................................................................... 98 vi C. Principio de razonabilidad ........................................................................... 105 D. Principio tutela administrativa y judicial efectiva ......................................... 108 CAPÍTULO III: APLICACIÓN PRÁCTICA DE LA JURISPRUDENCIA DE LA SALA PRIMERA DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA. ............................................ 114 Sección Primera: De la teoría a casos concretos ................................................. 114 A. Persona Jurídica Uno S.A. .......................................................................... 114 B. Persona Jurídica Dos S.A. .......................................................................... 118 C. Persona Jurídica Tres S.A. ......................................................................... 122 D. Persona Jurídica Cuatro S.A. ...................................................................... 125 E. Persona Jurídica Cinco S.A. ....................................................................... 127 F. Persona Jurídica Seis S.A. ......................................................................... 130 Sección Segunda: Conclusiones del análisis de fuentes empíricas ..................... 133 CAPÍTULO IV: PROPUESTAS PARA MEJORAR LA COMPRENSIÓN Y APLICACIÓN DE LA PRESCRIPCIÓN EN MATERIA TRIBUTARIA. .................... 137 Sección Primera: Acción de inconstitucionalidad contra la jurisprudencia de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia ............................................................. 138 Sección Segunda: Reforma al Código de Normas y Procedimientos Tributarios . 146 CONCLUSIONES ................................................................................................... 155 BIBLIOGRAFÍA ....................................................................................................... 157 vii RESUMEN: El presente trabajo se aboca al estudio del instituto de la prescripción en materia tributaria, concretamente su aplicación en procedimientos determinativos, sancionadores y de cobro iniciados por la Administración Tributaria. Abordada su aplicación en tales procedimientos, se procede a analizar una serie de antecedentes judiciales emitidos por la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia que han desaplicado dicho instituto y con ello han otorgado facultades virtualmente perpetuas a las autoridades tributarias para fiscalizar contribuyentes. Todo lo anterior, conllevará el planteamiento soluciones a la problemática encontrada. ABSTRACT: The present paper focuses on the study of the statute of limitations in tax matters, specifically its application in determinative, sanctioning and collection proceedings initiated by the Tax Administration. Once its application in such procedures has been addressed, it will analyze a series of judicial precedents issued by the First Chamber of the Supreme Court of Justice that have disapplied such institute and thus have granted virtually perpetual powers to the tax authorities to audit taxpayers. All the above will lead to propose solutions to the problems encountered. viii LISTA DE CUADROS Cuadro No. 1 : p. 44 Cuadro No. 2: p. 57 ix LISTA DE FIGURAS Figura No. 1: p. 20 Figura No. 2: p. 21 Figura No. 3: p. 52 Figura No. 4 p. 53 x ABREVIATURAS ALO: Acto de Liquidación de Oficio ATSJO: Administración Tributaria de San José Oeste CNPT: Código de Normas y Procedimientos Tributarios CNP: Consejo Nacional de Producción CPCA: Código Procesal Contencioso Administrativo DGCN: Dirección de Grandes Contribuyentes Nacionales DGH: Dirección General de Hacienda DGT: Dirección General de Tributación IDA: Instituto de Desarrollo Agrario ISR: Impuesto sobre la Renta INDER: Instituto de Desarrollo Rural LGAP: Ley General de la Administración Pública LGT: Ley General Tributaria LJC: Ley de Jurisdicción Constitucional PGR: Procuraduría General de la República RPT: Reglamento de Procedimiento Tributario TCA: Tribunal Contencioso Administrativo TFA: Tribunal Fiscal Administrativo Autorización para digitalización y comunicación pública de Trabajos Finales de Graduación del Sistema de Estudios de Posgrado en el Repositorio Institucional de la Universidad de Costa Rica. Yo, _______________________________________, con cédula de identidad _____________________, en mi condición de autor del TFG titulado ___________________________________________________ _____________________________________________________________________________________________ _____________________________________________________________________________________________ Autorizo a la Universidad de Costa Rica para digitalizar y hacer divulgación pública de forma gratuita de dicho TFG a través del Repositorio Institucional u otro medio electrónico, para ser puesto a disposición del público según lo que establezca el Sistema de Estudios de Posgrado. SI NO * *En caso de la negativa favor indicar el tiempo de restricción: ________________ año (s). Este Trabajo Final de Graduación será publicado en formato PDF, o en el formato que en el momento se establezca, de tal forma que el acceso al mismo sea libre, con el fin de permitir la consulta e impresión, pero no su modificación. Manifiesto que mi Trabajo Final de Graduación fue debidamente subido al sistema digital Kerwá y su contenido corresponde al documento original que sirvió para la obtención de mi título, y que su información no infringe ni violenta ningún derecho a terceros. El TFG además cuenta con el visto bueno de mi Director (a) de Tesis o Tutor (a) y cumplió con lo establecido en la revisión del Formato por parte del Sistema de Estudios de Posgrado. FIRMA ESTUDIANTE Nota: El presente documento constituye una declaración jurada, cuyos alcances aseguran a la Universidad, que su contenido sea tomado como cierto. Su importancia radica en que permite abreviar procedimientos administrativos, y al mismo tiempo genera una responsabilidad legal para que quien declare contrario a la verdad de lo que manifiesta, puede como consecuencia, enfrentar un proceso penal por delito de perjurio, tipificado en el artículo 318 de nuestro Código Penal. Lo anterior implica que el estudiante se vea forzado a realizar su mayor esfuerzo para que no sólo incluya información veraz en la Licencia de Publicación, sino que también realice diligentemente la gestión de subir el documento correcto en la plataforma digital Kerwá. https://es.wikipedia.org/wiki/Responsabilidad https://es.wikipedia.org/wiki/Perjurio 1 INTRODUCCIÓN Un primer antecedente del año 2006, otro dictado seis años después, dos más surgidos en 2018 y uno último del 2020, todos emanados desde la competencia de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia – hoy día entendidos como jurisprudencia en los términos del artículo 9 del Código Civil – son la razón principal que motivan el presente trabajo. Conforme se desarrolle la investigación, podrá observarse que a partir de dichos antecedentes emergen una serie de problemas que resulta de interés analizar, enfrentar y solucionar, pues una actitud pasiva e inerte ante la interpretación de esa Sala de Casación solo provoca detrimento al ordenamiento jurídico tributario. A juicio personal, el asunto que merece más discusión y sobre la cual giran el resto de temas, es la relativa al instituto o la figura de la prescripción. Y es que si bien este ha sido comentado por vasta doctrina de manera general, su aplicación y comprensión en Derecho Tributario, concretamente en nuestro ordenamiento jurídico, no ha sido ampliamente desarrollado. Aun hoy, cincuenta años después de la aprobación del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, su desconocimiento – que abarca desde las tipologías, cómputos de plazos o causales interruptoras – es continuo en vía administrativa por parte de la Administración Tributaria y el TFA. Insuficiencia intelectiva que no se ha quedado en los estrados de la autoridad fiscal, sino que ha encontrado sustento y se ha visto fortalecida, como se mencionó, por criterios reiterados del órgano encargado de dirimir en forma definitiva los asuntos de naturaleza tributaria. De esta forma, lo que parecía ser en 2006 un pronunciamiento aislado que no causaría mayores perjuicios en la situación jurídica de los sujetos pasivos (en adelante referidos también como obligados tributarios o contribuyentes), hoy día ha provocado que la Administración Tributaria encuentre sustento para reiniciar procedimientos determinativos que se encuentran 2 sobradamente prescritos. Corolario de lo anterior, actuaciones de comprobación e investigación que debían concluir en vía administrativa de manera célere, eficiente y dentro de un plazo razonable, en atención a los derechos e intereses legítimos del contribuyente, hoy día alcanzan intervalos de tiempo que fácilmente pueden superar los diez años. Esta situación, no crea más que un escenario de incerteza e incertidumbre jurídica que en nada contribuye a la operación económica y comercial de los obligados tributarios, los cuales son finalmente los sujetos encargados de contribuir para que el Estado pueda cubrir las necesidades públicas. Por esta razón, es que resulta indispensable estudiar a fondo las distintas tipologías de prescripción tributaria que encuentran regulación en el Código de Normas y Procedimientos Tributarios, pero con especial énfasis en la potestad determinativa, sancionatoria y cobratoria que ostenta la Administración Tributaria. Especial interés merece este aspecto, en el tanto cada vez es más común encontrar equívocas posturas en vía administrativa y jurisdiccional que confunden tales facultades, las cuales, como se verá, tienen diversas características y persiguen distintos fines. Posterior a ello, será necesario analizar de manera descriptiva y analítica cada una de las sentencias que compete la investigación en curso, a efectos de observar como con el transcurso de los años un aislado antecedente se convirtió en jurisprudencia. Solo de esta forma, será posible desentrañar la interpretación esgrimida por Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia para así evidenciar sus yerros y ambigüedades. Cumplido dicho objetivo, podrá profundizarse en las consecuencias legales y constitucionales que produce el razonamiento reiterado de dicho órgano colegiado en el ordenamiento jurídico costarricense, lo cual implica revisar la teoría de las 3 nulidades del acto administrativo, concretamente los efectos que produce el grado de invalidez absoluta y una serie de principios formales de orden constitucional que, en principio, son violentados por esa Sala de Casación. Sin embargo, a efectos de precisar tales repercusiones, la investigación no se limitará a la exposición de elementos meramente teóricos mediante el examen de fuentes formales. Por el contrario, a través del diagnóstico de supuestos empíricos – casos prácticos, reales y concretos que he tenido la oportunidad de analizar en mi experiencia profesional – se pretende demostrar la severa afectación que trae consigo la interpretación de esa Sala de Casación a la esfera jurídica de los contribuyentes. Después de todo ello, se brindarán una serie de recomendaciones y sugerencias que pretenden guiar el camino que debe seguirse para poner fin a las arbitrariedades que hoy día comete la Administración Tributaria cuando fiscaliza o sanciona a sujetos pasivos. Al margen de lo anterior, como ya se advirtió, el propósito de la investigación no se limitará estrictamente a censurar y atacar la jurisprudencia de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, sino mostrar postura respecto a la prescripción en materia tributaria, punto que considero vital para el objetivo que persigue este ensayo. Como consecuencia de lo indicado, mediante la combinación de un método descriptivo y deductivo, que incorpora el análisis de doctrina, normativa y jurisprudencia, con especial énfasis en las Resoluciones No. 385-F- 2006, No. 555-F- S1-2012, No. 300-F-S1-2018, No. 836-F-S1-2018 y No. 2600-F-S1-2020 de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, se buscará identificar las falencias del razonamiento del instituto de la prescripción que realiza dicha Sala de Casación. Lo anterior, con el propósito de plantear soluciones o algún plan de acción que permita solventar los problemas que ese raciocinio provoca al ordenamiento jurídico. 4 CAPÍTULO I: PRESCRIPCIÓN EN MATERIA TRIBUTARIA. DESATENCIÓN DE DICHO INSTITUTO POR PARTE DE LA SALA PRIMERA DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA. Más allá del desarrollo conceptual que se ha construido en torno al instituto de la prescripción, actualmente existe en el ordenamiento jurídico costarricense, concretamente en materia fiscal, una discusión en curso sobre su inobservancia en procedimientos determinativos iniciados de oficio por parte de la Administración Tributaria y validados posteriormente por el TFA, órgano de plena jurisdicción e independiente en su organización encargado de dirimir asuntos en materia tributaria de forma definitiva en vía administrativa. Amparada en los precedentes de esa Sala de Casación, la Administración Tributaria ha optado por reiniciar, hasta en más de dos ocasiones, actuaciones de comprobación e investigación que se encuentran sobradamente prescritas. Según se analizará más adelante con mayor profundidad, la postura de esa Sala de Casación se fundamenta en la premisa de que el conocimiento formal por parte del obligado tributario de la acción cobratoria que ejerce la Administración elimina el estado de incertidumbre producido en el tiempo, razón por la cual, han mencionado los (as) señores (as) Magistrados (as) y ex Magistrados (as), aun y cuando un acto administrativo haya sido anulado por cualesquier razón, el efecto interruptor de la prescripción tributaria se mantiene. Es menester acotar que la interpretación de ese órgano colegiado no solo responde a una equívoca lectura y errada comprensión de los artículos 53 y 54 del CNPT, sino que también demuestra un abordaje impreciso de la prescripción en materia tributaria al mezclar tipos de facultades de la Administración. Al fin de cuentas, el entendimiento de estas normas se alcanza mejor analizando separadamente el funcionamiento de la prescripción en cada uno de los derechos o 5 facultades que ostenta la autoridad fiscal1, pero para ello es necesario comenzar por el inicio. Sección Primera: Prescripción en materia tributaria El problema de la prescripción, ha apuntado el profesor Pérez Vargas, radica en que con el transcurso del tiempo, unido con la inercia del sujeto activo de la obligación, se desarrolla una creciente situación de incerteza – inseguridad jurídica – que es necesario remediar mediante el establecimiento de un límite temporal2. Como categoría general del Derecho, el objeto de la prescripción en el Código Civil suele acuñarse a las acciones, que de acuerdo con una de las definiciones más clásicas, constituyen el poder jurídico de promover el ejercicio de la jurisdicción para instar la tutela de un derecho subjetivo3. Así, no resulta exagerado afirmar que la prescripción es una institución necesaria para el orden social y para la seguridad jurídica4, elementos que necesariamente debe considerar la persona juzgadora al momento de resolver un asunto en particular. Al margen de su concepción tradicionalista originada en el Derecho Privado (constitutiva de adquisición5 y extintiva de derechos6), debe señalarse que el instituto de la prescripción fue posteriormente adoptado y adaptado al Derecho Público, y más recientemente desarrollado al ámbito del Derecho Tributario7, en el cual, sin lugar dudas, adquiere una connotación liberatoria o 1 Fernando Pérez Royo, Derecho Financiero y Tributario. Parte General (Navarra: Arazandi, S.A., 2005), p. 309. 2 Víctor Pérez Vargas, Derecho Privado (San José: Litografía e Imprenta LIL, S.A., 2013), p. 277. 3 César García Novoa, Iniciación, interrupción y cómputo del plazo de prescripción de los tributos (Madrid: Ediciones Jurídicas y Sociales, S.A., 2011), p. 19. 4 Ibidem, 31. 5 Véase el artículo 853 del Código Civil. 6 Véase el artículo 865 del Código Civil. 7 Francisco de Asís García Sarabia, “Los Efectos del Transcurso del Tiempo para la Administración en los Procedimientos Tributarios”, (Tesis Doctoral, Universidad de Murcia, Facultad de Derecho, 2016), p. 358. 6 negativa al perderse un derecho por el decurso del tiempo. Por esta razón, destaca Rodrigo Machicao, la prescripción tiende a extinguir acciones o derechos que van unidos al ejercicio de otras acciones o derechos, o a la consolidación de estos últimos, en ambos casos, por el transcurso del tiempo8. En sentido similar y en un trabajo elaborado para el Centro Interamericano de Administraciones Tributarias, el juez argentino Carlos María Folco subrayó que la prescripción liberatoria es la única aplicable al campo de tributario, la cual opera ante la inacción del acreedor dentro del plazo legalmente establecido según la naturaleza de la obligación y se caracteriza por la pérdida de la acción o del derecho del acreedor para exigir al deudor precisamente el cumplimiento de la obligación9. Para el caso bajo estudio, deberá entenderse que es la Administración Tributaria quien pierde una acción o derecho sobre el contribuyente u obligado tributario, términos que como veremos son utilizados en el CNPT respecto a sus facultades. En tal sentido, no debe olvidarse que el artículo 66 del LGAP estipula que las potestades de imperio y su ejercicio serán irrenunciables, intransmisibles e imprescriptibles, por lo que lo correcto es indicar que la prescripción tiene como efecto la extinción de una acción o facultad de la Administración Tributaria10. Bajo esa misma línea se ha pronunciado el jurista español Pérez Royo, al 8 Jaime Rodrigo Machicao, La prescripción de la obligación tributaria. El tributo y su aplicación en el siglo XX (Madrid, Barcelona, Buenos Aires: Marcial Pons, S.A., 2008), p. 1643. 9 Carlos María Folco y otros, Análisis Comparado de los Tribunales Tributarios de Iberoamérica (Ciudad de Panamá: Centro Interamericano de Administraciones Tributarias, 2020) p.169. 10 Haciendo alusión a una obra de Rafael Caballero Sánchez, el jurista García Novoa señaló: “Lo característico de la potestad es que la misma no se traduce en pretensiones concretas frente a sujetos obligados sino que procede directamente del ordenamiento y tiene un carácter genérico, referido simplemente a un ámbito de actuación posible. Por eso el efecto de la prescripción por el transcurso del tiempo sobre esas posibilidades de actuación no supone (a diferencia de lo que ocurre con las facultades que constituyen el contenido de derechos subjetivos) la prescripción de la potestad. César García Novoa, Iniciación, interrupción y cómputo del plazo de prescripción de los tributos (Madrid: Ediciones Jurídicas y Sociales, S.A., 2011), p. 97. 7 indicar que la prescripción sirve como “uno de los medios de extinción de los derechos y acciones por el transcurso del tiempo, o mejor dicho, por la pasividad o inacción del titular”, siendo posible la existencia de prescripción para acciones tales como: la liquidación de la deuda tributaria, la determinación de la deuda, solicitudes de devolución de tributos o el ejercicio de acciones tendientes a imponer infracciones administrativas11. Dicha postura que es congruente con lo preceptuado por el ordenamiento jurídico costarricense según se verá en párrafos seguidos. Corolario de lo anterior, comenta García Sarabia en su tesis doctoral para la Universidad de Murcia, la finalidad de la prescripción es modular el efecto del paso del tiempo sobre la inactividad de quien pudiendo ejercer un derecho no lo hace, pues las pretensiones deben ejercitarse en un lapso temporal razonable a efectos de que el sujeto pasivo no quede indefinidamente a merced de la actuación de la Administración12. Así pues, como forma de extinción de la obligación tributaria, la prescripción es la segunda en importancia después del pago13. De acuerdo con lo anterior, la Sala Constitucional ha reconocido que la prescripción, como instrumento que viene a dar término a las relaciones jurídicas en virtud de un plazo alcanzado, ayuda a que las situaciones jurídicas consumadas no se mantengan en un estado precario14. Por más irónico que parezca, ese fin de 11 Fernando Pérez Royo, Derecho Financiero y Tributario. Parte General (Navarra: Arazandi, S.A., 2005), p. 307-308 12 Francisco de Asís García Sarabia, “Los Efectos del Transcurso del Tiempo para la Administración en los Procedimientos Tributarios”, (Tesis Doctoral, Universidad de Murcia, Facultad de Derecho, 2016), p. 359. 13 Emilio Margáin Manautou, Introducción al Estudio del Derecho Tributario Mexicano (México DF: Editorial Porrúa, S.A. de CV. 2014), p. 329. 14 De forma expresa, ha reconocido dicho Tribunal: “(…) la prescripción, como institución jurídica que viene a dar término a las relaciones jurídicas en virtud de un plazo o término determinado, coadyuva en esta función primordial, en tanto su objetivo primordial es ordenar y dar seguridad ciertas a las relaciones en sociedad. Por eso, no conviene estimular situaciones en las que se genere inseguridad o incerteza en esas relaciones y, por eso, es un tema fundamental de la organización social”. Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia, Sentencia No. 878-2000. 8 certeza que persigue la prescripción fue también reconocido por la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia en la sentencia que dio origen al problema que aborda este ensayo, pues previo a exponer su desafortunada postura sobre el efecto interruptor que mantienen los actos administrativos declarados absolutamente nulos, remitió a un antecedente de 1992 en que afirmó que la prescripción fue creada para tutelar el orden social y la seguridad jurídica15. Lo indicado hasta ahora permite evidenciar que el objetivo que persigue la figura de la prescripción es brindar certeza jurídica a los contribuyentes, a efectos de no colocarlos en estados de incertidumbre donde se desconozcan las acciones que pueda tomar la Administración Tributaria en su contra. Precisamente por lo anterior, el ordenamiento jurídico tributario reconoce a ese instituto como uno de los medios de extinción de la obligación tributaria, lo cual supone delimitar – a un tiempo previamente definido – el plazo con que cuentan las autoridades para ejercer sus facultades. Después de todo, con el acaecimiento de la prescripción, se dice, la Administración Tributaria pierde la facultad de ejercer su acción y cualquier intento de hacerlo carecerá de validez16. De ahí que, es posible afirmar, la prescripción confiere prevalencia a la seguridad frente a la justicia, pues un análisis limitado a esta última abogaría por mantener indefinidamente abierta la posibilidad de exigir el cumplimiento de deberes formales o materiales17, contrario a la seguridad jurídica, 15 “La prescripción extintiva, también denominada negativa o liberatoria, es una institución creada para tutelar el orden social y la seguridad en las relaciones jurídicas. El ejercicio oportuno de las acciones y los derechos, podría decirse, está asistido de un interés social. La postergación indefinida en tal sentido acarrea duda y zozobra en los individuos y amenaza la estabilidad patrimonial. El instituto de mérito propende, precisamente, a eliminar las situaciones de incerteza, producidas por el transcurso del tiempo, en las relaciones jurídicas”. Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, Sentencia No. 120-1992, reiterado en Resolución No. 385-F-2006. 16 Fernando Pérez Royo, Derecho Financiero y Tributario. Parte General (Navarra: Arazandi, S.A., 2005), p. 311. 17 Cesar García Novoa, “El principio constitucional de seguridad jurídica y los tributos. Algunos 9 que como se dijo, promueve que los obligados tributarios no desarrollen su actividad generadora de ingresos en ambientes inestables para su situación jurídica. Sin perjuicio de lo anterior, debe acotarse que la doctrina suele mencionar que la prescripción en materia tributaria ostenta elementos configuradores que permiten su acaecimiento, identificados comúnmente como el transcurso del tiempo y la pasividad o inactividad del acreedor tributario18 La Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia19 y el TCA20 han sumado un factor adicional, sea que el titular del derecho la solicite y la haga valer, pues en atención al principio de legalidad y contrario con lo que sucede con el instituto de la caducidad y al menos en nuestro ordenamiento jurídico21, la prescripción tributaria no puede ser considerada de oficio22. Por ende, el efecto liberatorio surge a la vida jurídica en el momento en que se manifiesta una inercia del titular de un derecho en su ejercicio (la potestad administrativa para determinar una obligación tributaria, cobrar o sancionar una conducta), transcurre el tiempo fijado por el ordenamiento jurídico en esa inercia y, además, es alegado por el obligado tributario. Ese efecto extintivo, según se aspectos destacables”, Revista Técnica Tributaria, No. 124 (2019) p. 71. 18 Luis María Cazorla Prieto, Derecho Financiero y Tributario. Parte General (Navarra: Arazandi, S.A., 2003), 402. Eduardo Barrachina Juan, “La interrupción de la prescripción tributaria”, Gaceta Fiscal No. 97 (1992), p. 221-222. Fernando Pérez Royo, Derecho Financiero y Tributario. Parte General (Navarra: Arazandi, S.A., 2005), p. 307-308. Javier Lasarte Álvarez y otros, Manual General de Derecho Tributario. Parte General. Tomo Primero y Segundo (Granada: Comares, S.L., 1998), 486-487. 19 Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, Sentencia No. 012-1992. 20 La Sección Sexta del TCA lo ha reconocido en sus Sentencias No. 126-2015, No. 111-2018 y No. 049-2020. 21 A modo de ejemplo, el artículo 69.2 de la Ley General Tributaria de España establece: “2. La prescripción se aplicará de oficio, incluso en los casos en que se haya pagado la deuda tributaria, sin necesidad de que la invoque o excepcione el obligado tributario”. 22 Así lo reconoció la PGR al indicar: “La Procuraduría General en otras oportunidades ha sostenido el criterio de que, en atención al Principio de Legalidad, la Administración no puede declarar de oficio la prescripción de tributos, sino que la misma únicamente puede operar a instancia de parte u en caso de que la misma proceda, debe ser declarada mediante resolución de la Administración Tributaria”. Procuraduría General de la República, Dictamen No. C-383-2005. 10 mencionó previamente, suprime la acción de la Administración respecto a una facultad que pretenda ejercer en contra del sujeto pasivo. En nuestro ordenamiento jurídico es el artículo 35 del CNPT que introduce a la prescripción como un medio de extinción de la obligación tributaria, misma que, en palabras de Falcon y Tella, no encuentra una única dimensión. Por el contrario, son múltiples supuestos en que la prescripción puede entrar en juego en relación con determinados vínculos de naturaleza obligacional derivados del tributo23, de ahí que, como se apuntó al inicio del presente capítulo, la mejor forma de comprender su funcionamiento es analizar separadamente cada una de sus vertientes. Así las cosas, el CNPT recoge al menos cinco facetas: (a) la prescripción de la acción de repetición incluida en el numeral 43 del mismo cuerpo normativo, (b) la prescripción de la acción de la Administración para determinar tributos regulada entre los artículos 51 al 56 CNPT, (c) la prescripción para exigir el pago de tributos, intereses o multas del ordinal 51, que debe integrarse con el 54, aplicable cuando la deuda es líquida y exigible, (d) la prescripción de la acción de la Administración para aplicar sanciones administrativas de los numerales 73 y 74 del CNPT y, (e) la prescripción de los delitos tributarios cubierta en el 91 de la misma ley. Normalmente tiende a asimilarse, o confundirse, la potestad determinativa de la Administración Tributaria con el derecho para exigir el pago de adeudos líquidos y exigibles24, es decir, para el cobro y ejecución de sumas adeudadas, pero lo cierto es 23 Ramón Falcón y Tella, La prescripción en materia tributaria (La Ley, Madrid, 1992), p. 27. 24 A modo de ejemplo, la PGR manifestó que “(…) en el Código de Normas y Procedimientos Tributarios, se regulan diferentes presupuestos de prescripción que el legislador pretende encasillar en el simplismo dogmático, de que tal instituto es una forma de extinción de la deuda tributaria, cuando en realidad no es así, ya que no solo está sujeto a prescripción las facultades de determinación de la obligación tributaria y su acción cobratoria, sino también la acción sancionatoria de la administración y la acción para exigir la devolución de las sumas indebidamente pagadas, o pagadas en exceso… el artículo 43 establece la prescripción del derecho que tienen los contribuyentes para exigir la devolución de sumas pagadas indebidamente, por pagos en exceso, 11 que ambas responden a facultades con características y etapas distintas. Dicho error no solo es un tema que atañe a la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, sino que también es común observarlo en vía administrativa25 y en ordenamientos jurídicos de países como México26 o España27, donde suele hacerse dicha advertencia. Al menos en nuestro ordenamiento jurídico no siempre un procedimiento determinativo concluye con una acción cobratoria de la autoridad fiscal, pues bien puede ocurrir que el procedimiento adquiera firmeza con un resultado desfavorable para el obligado tributario y este pague el adeudo correspondiente dentro del plazo de treinta días hábiles que establece la norma28, o que el procedimiento adquiera firmeza con un resultado favorable a su esfera jurídica (se anulen los ajustes practicados) y sea innecesario cancelar suma alguna. Además, es importante agregar que la acción cobratoria también aplica para exigir el pago de multas derivadas de procedimientos sancionadores29, es decir, no se limita estrictamente a la facultad determinativa de la Administración, hecho que recargos o multas (…)”. Procuraduría General de la República, Dictamen No. C-343-2004. 25 En el Fallo No. 587-P-2021 el TFA consideró que la resolución determinativa es un acto administrativo tendiente a ejecutar el cobro la deuda y por lo tanto encaja dentro del supuesto del inciso e) del artículo 53 del CNPT. 26 “La Sala Superior ha incurrido en el error de confundir el plazo que tiene la autoridad para determinar un crédito fiscal, con el plazo que tiene para su cobro una vez que lo ha notificado legalmente”. Emilio Margáin Manautou, Introducción al Estudio del Derecho Tributario Mexicano (México DF: Editorial Porrúa, S.A. de CV., 2014), p. 337. 27 “Una de las alteraciones más importantes que introducimos en el orden de exposición a seguir en esta obra es precisamente el relativo al examen de la prescripción (…) La nueva LGT, al igual que hacía la original, trata de la prescripción de los diferentes derechos y acciones que aparecen en la aplicación de los tributos, en el Capítulo dedicado al pago y extinción de la deuda, concretamente en los artículos 66 al 82”. Fernando Pérez Royo, Derecho Financiero y Tributario. Parte General (Navarra: Arazandi, S.A., 2005), p. 309. 28 Treinta días hábiles a partir de la fecha en que el sujeto pasivo quede legalmente notificado de su obligación, en consonancia con el artículo 40 del CNPT. 29 “También está sujeta a prescripción la acción para imponer sanciones y la relativa al cobro de las multas impuestas o al cumplimiento de las otras sanciones”. Fernando Pérez Royo, Derecho Financiero y Tributario. Parte General (Navarra: Arazandi, S.A., 2005), p. 308. 12 desconoce la segunda oración del artículo 51 del CNPT al indicar que “igual término rige para exigir el pago del tributo y sus intereses”. Lo precedente, trae consigo un vacío normativo que es necesario subsanar mediante una reforma legal, sea modificando dicho artículo o el numeral 74 del mismo texto legal que regula el plazo de prescripción para que la Administración ejerza su acción sancionatoria, pero sobre ese tema se ahondará después. Como se analizará en otros apartados de esta obra a partir de la descripción de los antecedentes en cuestión y de fuentes empíricas, el problema acaecida en virtud de la jurisprudencia de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia suscita mayoritariamente en la primera de las vertientes antes descritas, trátese de procedimientos determinativos iniciados de oficio por la Administración. No obstante, debe aclararse, la misma situación se podría extrapolar, si bien en menor medida, en procedimientos sancionadores que buscan castigar alguna conducta de los contribuyentes, sea por acciones u omisiones cometidas. De seguido se analizará la aplicación de la prescripción para cada una de las tipologías mencionadas de manera independiente, excluyendo del análisis la prescripción del derecho de repetición con que cuenta el sujeto pasivo y la relativa a delitos tributarios que no resultan de mayor interés para la investigación en curso. A. Aplicación de la prescripción en procedimientos determinativos El artículo 51 del CNPT establece por sí solo dos clases de prescripción en materia fiscal, una respecto a la acción de la Administración para determinar obligaciones tributarias y otra relativa a su facultad para cobrar y ejecutar los adeudos o sumas líquidas y exigibles. Según se estudiará a posteriori, dicha distinción es importante debido a que no es poco frecuente que las autoridades fiscales y los Tribunales de justicia equiparen ambas categorías como una sola, yerro que precisamente comete la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia en sus 13 antecedentes cuando concluye que el sujeto pasivo “tiene pleno conocimiento de la gestión cobratoria que le realiza la Administración Tributaria”. Por el momento, es menester acotar que la primera oración del numeral 51 del CNPT señala que “la acción de la Administración Tributaria para determinar la obligación prescribe a los cuatro años”, frase que debe entenderse en referencia a las facultades de comprobación e investigación que ostenta la Administración Tributaria para velar por una correcta percepción, fiscalización y control de los tributos. Así, cuando un sujeto suele indicar que está siendo objeto de una fiscalización, en realidad significa que la Administración le está practicando una determinación de oficio con base en los artículos 124, 125, 126 y 144 del CNPT. Al ostentar carácter autoliquidativo el sistema tributario costarricense, es el contribuyente quien lleva la iniciativa de determinar el impuesto a cancelar y por lo tanto debe cumplir con la obligación tributaria una vez ocurridos los hechos generadores establecidos en las respectivas leyes. Cuando ello no suceda, o se haga de manera irregular, la Administración podrá determinar de oficio la obligación, “sea en forma directa, por el conocimiento cierto de la materia imponible, o mediante estimación”30. La determinación de oficio, añade el numeral 126 del CNPT, será previa o definitiva. De esta forma, deberá entenderse como procedimientos de liquidaciones definitivas “todas las practicadas mediante la comprobación por parte de los órganos de la fiscalización, de los hechos imponibles y su valoración, exista o no liquidación previa”, mientras que liquidaciones previas serán todas las demás. Como se indicó, la regla general que establece la ley es que las autoridades fiscales cuentan con un plazo máximo de cuatro años para determinar una cuota 30 Así lo indica el artículo 124 del CNPT. 14 tributaria adicional a cancelar de un impuesto que no haya sido ingresado al fisco correctamente, sea porque no se hayan presentado las respectivas declaraciones juradas o cuando las presentadas incluyan información falsa, ilegal o incompleta. Consumado dicho plazo y si no ha existido ninguna causal de interrupción, la acción de la Administración para determinar la obligación tributaria prescribirá. Lo anterior, a menos que se esté en presencia de contribuyentes o responsables no registrados ante la Administración, o aquellos que estén registrados pero hayan presentado declaraciones calificadas como fraudulentas, o no hayan presentado las declaraciones juradas, para los cuales el plazo de prescripción se extiende a diez años. Trátese de cuatro o diez años, el plazo de prescripción debe contarse a partir del primer día del mes siguiente a la fecha en que el tributo debió pagarse31 y su curso se interrumpe únicamente por una serie de causales expresamente taxativas32 33 que contemplan los artículos 53 y 54 del CNPT, lo cual no es más que una forma mantener vigente la facultad o acción de la Administración. Debe señalarse que el artículo 53 del CNPT utiliza en su epígrafe la frase “interrupción o suspensión de la prescripción”, pero inmediatamente indica que “el curso de la prescripción se interrumpe por la siguientes causas”, por lo que debe entenderse que dicha norma no incluye causal alguna de suspensión del cómputo de la prescripción y esto se puede inferir incluso del contenido del artículo. Lo anterior es relevante en el tanto la interrupción obliga a iniciar nuevamente el cómputo del plazo, es decir, vuelve a correr desde cero sin que pueda volverse a computar el que 31 Véase el artículo 52 del CNPT. 32 "Para que opere la interrupción basta con que se dé cualquiera de esos supuestos, que son taxativos y como tales, excluyentes de cualquier otro que no esté contemplado por la ley, por tanto, no pueden ser objeto de interpretación extensiva o analógica”. Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, Resolución No. 131-F-2006. 33 El TCA ha indicado que tales supuestos “no permiten la interpretación extensiva, pues si la prescripción como figura liberatoria se encuentra afecta a la reserva legal, igual camino deben transitar aquellas hipótesis mencionadas que inciden en el nuevo cómputo del plazo o de su continuación”. Tribunal Contencioso Administrativo, Sección Sexta, Sentencia No. 111-2018. 15 anteriormente había transcurrido, mientras que con la suspensión no se inutiliza el plazo transcurrido, sino que solamente se detiene y cuando se retoma el cómputo, inicia a partir del momento en que se detuvo considerando lo ya corrido34. Resulta esencial aclarar que únicamente se conoce una excepción a la anterior regla y se trata de una causal interruptora de la prescripción que se encuentra tipificada en el artículo 47 de la Ley No. 7293 denominada “Ley Reguladora de Exoneraciones Vigentes, Derogatorias y Excepciones”, según el cual suspende el plazo de prescripción de la determinación y cobro de los tributos la emisión del acto administrativo declaratorio de una exención. Vale mencionar, dicho asunto no ha sido más que discutido en un aislado antecedente de la jurisdicción contenciosa-administrativa en que se analizaban los presupuestos de lesividad de un proceso de conocimiento35. Retomando las causales taxativas de interrupción de la prescripción incluidas en el numeral 53, estas son: la notificación del inicio de actuaciones de fiscalización, notificación del acto final del procedimiento para el caso exclusivo de liquidaciones previas, la determinación del tributo por parte del sujeto pasivo, el reconocimiento expreso de la obligación por parte del deudor, el pedido de aplazamiento y fraccionamientos de pago, la notificación de actos administrativos o jurisdiccionales tendentes a ejecutar el cobro de la deuda, la interposición de una petición tributaria en los términos del artículo 102 del CNPT36 y la interposición de recursos contra resoluciones administrativas, siempre que el respectivo acto administrativo quede en firme. De seguido, se profundizada en cada una de estas. 34 Sussy Calvo Solís, “La aplicación del incremento patrimonial no justificado en el proceso de fiscalización tributaria costarricense”, (Tesis Doctoral, Universidad de Castilla- La Mancha, Facultad de Derecho y Ciencias Sociales, 2019), p. 100. 35 Tribunal Contencioso Administrativo, Sección Sexta, Sentencia No. 115-2020. 36 Véase el artículo 53 del CNPT. 16 El efecto interruptor que brinda el artículo 53 del CNPT a la notificación de inicio de actuaciones refiere esencialmente al acto preparatorio denominado “Comunicación de Inicio de Actuación Fiscalizadora de Comprobación e Investigación” que se dicta en las actuaciones de control intensivo, el cual puede llegar a perder dicha consecuencia interruptora de la prescripción si la Administración Tributaria no inicia sus actuaciones en el plazo máximo de un mes contado a partir de la fecha de notificación, o si una vez iniciadas se suspenden por más de dos meses. Sobre este último plazo bimensual, recientes antecedentes del TCA han defendido la tesis de que dicho plazo alcanza incluso hasta el dictado de la resolución determinativa37. Es decir, no se limita estrictamente a la fase de investigación en el que de forma constante se le solicita y requiere información al sujeto pasivo, sino que entiende las actuaciones de comprobación como un procedimiento administrativo en sentido estricto38, cuyo objeto, de conformidad con el artículo 214 de la LGAP, es establecer la verdad real de los hechos que sirven de 37 “(…) la interpretación que hace esta Cámara del ordinal 53 inciso a) del CNPT, no permite concluir que el supuesto de suspensión de dos meses, sea solamente aplicable a la fase de comprobación abreviada y que, una vez que se ha emitido la propuesta de regularización, ya la Administración no se encuentre afecta al parámetro de esa norma. En el contexto de la norma de marras, las actuaciones de comprobación del cumplimiento material de las obligaciones tributarias, no se entienden limitadas a la fase de investigación solamente, sino que alude a la unidad del trámite o procedimiento para establecer si la conducta del sujeto pasivo, en lo que se refiere a la determinación y liquidación de sus obligaciones tributarias, se ha realizado de manera debida (…) A juicio de este cuerpo colegiado, tanto las actuaciones de comprobación previa como la propuesta de regularización y ulterior determinación final, son componentes de un mismo ejercicio de comprobación del cumplimiento debido de los deberes tributarios materiales”. Tribunal Contencioso Administrativo, Sección Sexta, Sentencia No. 049-2020. En igual sentido y de la misma Sección, Sentencia No. 65-2020. 38 En una de las aproximaciones conceptuales de mayor referencia doctrinal, el jurista costarricense Eduardo Ortiz definió al procedimiento administrativo como “el conjunto de actos preparatorios concatenados según un orden cronológico y funcional, para verificar la existencia de la necesidad pública a satisfacer y de los hechos que lo crean, así como para oír a los posibles afectados y voceros de intereses conexos, tanto públicos como privados, especialmente estos últimos, con el fin de conformar la decisión en la forma que mejor los armonice con el fin público a cumplir”. Eduardo Ortiz Ortiz, “Nulidades del Acto Administrativo en la Ley General de la Administración Pública” Revista del Seminario Internacional de Derecho Administrativo (1981), p. 383. 17 motivo al caso final. La tesitura esbozada por dicho Tribunal se comparte, toda vez que coincide íntegramente con la Instrucción General No. 12-2016 denominada “Lineamientos para el Procedimiento de la Actuación Fiscalizadora en función lo dispuesto por el Voto N° 2016-012496” del 06 de octubre de 2016, dictada por la Dirección de Fiscalización de la Dirección General de Tributación. En dicho documento, expresamente se indicó que se tendrá por concluida la actuación fiscalizadora con la notificación del acto determinativo39. La propia Dirección General de Tributación reconoce que el procedimiento determinativo abarca desde la comunicación de inicio de actuaciones de fiscalización hasta el dictado del acto final del procedimiento, por el cual se determina la obligación tributaria. Para sustentar todavía más dicha posición, es necesario remitirse a las actas del proyecto de ley expediente No. 13505 presentado el 4 de marzo de 1999 en la Secretaría del Directorio de la Asamblea Legislativa y denominado “Modificación al Código de Normas y Procedimientos Tributarios, Ley No. 4755 del 29 de abril de 1971 y sus reformas”, que tuvo como objetivos principales: (1) reorientar el régimen sancionador y (2) el “mejoramiento del procedimiento tributario haciéndolo más ágil y simple”40. Concretamente en relación con la reforma que se pretendía hacer al artículo 53 inciso a) del CNPT, en el informe técnico del Departamento de Servicios Técnicos de la Asamblea Legislativa de abril de 1999 se indicó que dicha enmienda buscaba constituir como acto interruptivo de la prescripción la notificación de una actuación formal, “el inicio de actuaciones de comprobación de cumplimiento de las 39 De forma expresa, establece dicha Directriz: “(…) 2. Se entenderá por concluida la actuación fiscalizadora: a. Con la notificación de la resolución administrativa establecida en el artículo 147 del CNPT, que determina la obligación tributaria (acto final) (…)”. 40 Visible a folio 4 del Expediente Legislativo No. 13505. 18 obligaciones tributarias, es decir, el comienzo de un procedimiento”. Lo anterior, añade el informe técnico, a efectos de equilibrar o salvaguardar “los intereses del administrado” en aras de proteger los intereses del administrado y evitar retardos injustificados que violentasen el derecho fundamental a una justicia pronta y cumplida contemplado en el artículo 41 de la Constitución Política. Esa reciente interpretación esgrimida por parte del TCA no ha caído muy bien en la órbita de la Administración Tributaria41 ni tampoco en la del TFA42, quienes se han opuesto a acoger el argumento de que el plazo de dos meses contemplado en el inciso a) del numeral 53 alcanza hasta la emisión de la resolución determinativa. De hecho, tal ha sido la disconformidad de la Administración con dicha tesis, que en un procedimiento reciente tuvo la osadía de emitir un documento en el que expresamente indicó que habiendo revisado el expediente administrativo, se había percatado de que las actuaciones se habían interrumpido por más de dos meses, razón por la cual procedía a continuarlas43. A todas luces dicha actuación resulta completamente desacertada e ilegal, en 41 “(…) es importante hacerle ver al contribuyente que la suspensión del efecto interruptor de los dos meses dispuesto en el artículo 53 inciso a) del CNPT a la que hace mención, no es correcta ni razonable (…) Lamentablemente el contribuyente confunde las etapas del procedimiento fiscalizador, al considerar que las actuaciones de fiscalización y comprobación se extienden hasta la emisión de la resolución determinativa”. Administración Tributaria de Heredia, Resolución No. ATH-SF-AUDT-04-R- 115-2020. 42 “(…) Una vez más, esta Instancia debe expresar que no lleva razón la contribuyente en su alegato. Esto por cuanto el artículo 53, de código de rito, claramente expone que tales interrupciones deben producirse durante las actuaciones de comprobación del cumplimiento material de las obligaciones tributarias (…)”. Tribunal Fiscal Administrativo, Fallo No. 587-P-2021. 43 “En la revisión del expediente administrativo No. (…), se ha detectado que las actuaciones se han interrumpido por más de dos meses continuos, contados desde la fecha del 06 de agosto de 2021 (…) Por lo tanto, de conformidad con el párrafo segundo y el párrafo penúltimo del artículo 144 del Reglamento de Procedimiento Tributario, Decreto Ejecutivo No. 38277-H de 07 de marzo de 2014 y sus reformas, por este medio se le comunica, la continuación de las actuaciones fiscalizadoras de comprobación e investigación, entendiéndose interrumpido el cómputo de la prescripción a partir de la fecha de notificación de este oficio, y válidas todas las actuaciones realizadas antes de la fecha de la interrupción señalada”. Dirección de Grandes Contribuyentes Nacionales, Oficio No. SFGCN-181- 2021. 19 el tanto, en ese caso concreto, reconoció que las actuaciones de fiscalización se habían paralizado por más de dos meses y si eventualmente llegase a emitir la resolución determinativa fuera del plazo de prescripción, no podría jamás interrumpir un plazo ya fenecido. Por otra parte, según se dijo, las causales de interrupción de la prescripción son taxativas y la normativa en ningún momento le confiere efecto interruptor a un simple oficio cuya finalidad de emisión es evitar que las facultades de la Administración prescriban. Un tema adicional que trae consigo la reciente tesis del TCA respecto al plazo de dos meses del inciso a) citado, es que los detractores de tal posición han querido limitar el asunto a que la Administración Tributaria cuenta con un plazo ordenatorio para emitir el acto final de procedimiento, según el artículo 163 del RPT. Sobre el particular, debe recalcarse que sin perjuicio de que efectivamente la autoridad fiscal cuente con un plazo ordenatorio, ello no significa que la acción determinativa de la oficina fiscalizadora no pueda prescribir. La mejor forma de comprender todo lo anterior es mediante el empleo de un ejemplo práctico. Así, piénsese en un proceso de fiscalización en que la Administración audita el período fiscal 2014 (el plazo de prescripción inicia a correr el 1° de enero del 2015), notifica el inicio de actuaciones el 27 de julio del 2016 (hecho que interrumpe la prescripción conforme al inciso a) artículo 53 del CNPT, por lo que reinicia el cómputo al 1° de enero del 2017), notifica el traslado de cargos y observaciones el 18 de agosto del 2017, el contribuyente lo impugna el 2 de octubre del 2017 y es hasta el 29 de mayo del 2020 que notifica la resolución determinativa del proceso, es decir, el proceso se detuvo por más de dos años y seis meses Esa paralización provoca que, con fundamento en el inciso a) del 53 antes mencionado, el efecto interruptor que tuvo la comunicación de inicio de actuaciones en su momento pierda validez por superarse sobradamente el plazo de dos meses 20 que contempla la propia norma. Quiere decir, en el instante en que la autoridad fiscal notificó la resolución determinativa su acción para ejercer dicha acción se encontraba prescrita según se evidencia a continuación: Figura No. 1 Ahora bien, con el propósito de desvirtuar la tesis detractora de que la Administración Tributaria cuenta con un plazo ordenatorio para la emisión de la resolución determinativa y que por ello no aplica el plazo de dos meses del inciso a) del artículo 53 hasta el dictado del acto final, basta con traer a colación la siguiente imagen que debidamente con el anterior ejemplo: 21 Figura No. 2 En ese caso, se parte del supuesto de que la oficina fiscalizadora notifica la resolución determinativa previo al 1° de enero del 2019. Si así se hiciera, aun habiendo cumplido sobradamente el plazo ordenatorio con que cuenta la Administración, su acción determinativa no hubiese prescrito. Es decir, la autoridad fiscal de igual forma hubiese excedido el plazo de dos meses que contempla el inciso a) del artículo 53 del CNPT y la comunicación de inicio de actuaciones hubiese perdido efecto interruptor, pero su acción para determinar la obligación tributaria del período fiscal 2014 seguiría incólume, no afectándose en nada el plazo ordenatorio con que cuenta para emitir el acto final del procedimiento. Aclaro tal asunto y volviendo sobre las causales de interrupción del artículo 53 del CNPT, debe apuntarse que el inciso a) de dicha norma le confiere efecto interruptor de la prescripción al acto final del procedimiento determinativo, únicamente cuando se trate de liquidaciones previas o aquellas actuaciones de 22 control extensivo. En consonancia con el artículo 117 del RPT, tales liquidaciones son aquellas comprobaciones abreviadas o formales que utilizan los datos y elementos de prueba que estén en poder de la Administración, sin que puedan extenderse al examen de los libros contables. La siguiente causa interruptora de la prescripción que contempla el artículo 53 del CNPT se encuentra en el inciso b), sea la determinación del tributo por parte del obligado tributario. En otras palabras, se interrumpirá la prescripción de la acción determinativa de la Administración en el momento en que el sujeto pasivo, por cuenta propia, determina, mediante la presentación de su declaración tributaria, el monto que debe cancelar por concepto de algún impuesto en particular para un período en específico. Esto es, la puesta en comunicación de la declaración tributaria en los sistemas del Ministerio de Hacienda. Respecto a la determinación del tributo por parte del contribuyente, es imperativo mencionar que la presentación de una declaración rectificativa no interrumpirá de manera inmediata la prescripción, sino que será necesario que exista alguna modificación con carácter determinativo. Dicho de otra forma, si la declaración rectificativa no incide en el impuesto determinado por el sujeto pasivo, esta no tendrá efecto interruptor de la prescripción44. Adiciona el inciso c) del artículo en cuestión, que también interrumpe la prescripción el reconocimiento expreso de la obligación por parte del deudor. A mi modo de ver y sin mayor cosa que agregar, dicha causal remite al momento material en que el obligado tributario salda, cancela o paga la obligación tributaria respecto a un pago debido. El inciso d) del artículo 53 del CNPT incluye como causa interruptora de la 44 Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, Resolución No. 1282-F-S1-2012. 23 prescripción el pedido de aplazamientos y fraccionamientos de pago, sobre lo cual ha de advertirse que tal causal opera ante todo para el cobro de la deuda líquida y exigible, a no ser que el sujeto pasivo haya recurrido a tales mecanismos previo al inicio del procedimiento determinativo para cancelar algún adeudo que materialmente no pueda asumir. A modo de ejemplo, Alejandro S.A. solicita en febrero del 2022 un fraccionamiento de pago para cancelar el impuesto sobre la renta del período fiscal 2021 que deberá saldar a más tardar el 15 de marzo del 2022, dado que la compañía afronta problemas financieros que le impiden hacerle frente al crédito. Si la solicitud planteada por Alejandro S.A. es aprobada, establece el artículo 197 del RPT, se interrumpirá la prescripción “de la deuda tributaria”, mas no queda claro si lo que se interrumpe es la acción determinativa o cobratoria de la Administración Tributaria. Para el ejemplo traído a colación, en principio se interrumpiría la prescripción determinativa y ello permitiría a la autoridad fiscal tener un margen de tiempo a favor para eventualmente fiscalizar el período fiscal 2021. En el escenario descrito, efectivamente aplicará el inciso d) del artículo 53 del CNPT para interrumpir la facultad determinativa. No obstante, lo cierto es que en la práctica generalmente se acude a las facilidades de pago hasta el momento en que la deuda es líquida y exigible, y el sujeto pasivo ha agotado la vía administrativa del procedimiento. De esta manera, si Alejandro S.A. solicita un arreglo o fraccionamiento de pago para una deuda que está pendiente de cancelar producto de una determinación de oficio en firme y la solicitud es aprobada, automáticamente se interrumpirá la prescripción de la acción cobratoria la Administración, ya no su facultad determinativa. Lo anterior resulta de utilidad, por ejemplo, para que la autoridad fiscal no pierda la capacidad de ejecutar el adeudo tributario en caso de algún incumplimiento a la facilidad de pago otorgada. Otro tema que es necesario debatir en relación con dicha causal, es que de la 24 lectura del inciso d) del artículo 53 se desprende que la acción que interrumpe la prescripción es el simple “pedido” de aplazamientos y fraccionamientos de pago. No obstante, si se revisa el RPT, su artículo 197 establece que entre los efectos de la aprobación de una facilidad de pago se encuentra la interrupción de la prescripción de la deuda tributaria. A mi juicio, la interrupción de la prescripción no debería estar supeditada a la aprobación o denegatoria de la solicitud, pues lo que materialmente la interrumpe de conformidad con el CNPT es la simple formulación. En lo que atañe a la notificación de actos administrativos o jurisdiccionales tendentes a ejecutar el cobro de la deuda, inciso e) del ordinal 53 del CNPT, es necesario manifestar que tales actos aluden fundamentalmente a la etapa administrativa y ejecutiva de cobro que regula el artículo 177 del RPT, a propósito de la función recaudatoria de la Administración. Así, tendrá efecto interruptor de la prescripción la comunicación del requerimiento de pago que realiza la autoridad fiscal al obligado tributario mediante el cual le exige cancelar la suma adeuda en un plazo de quince días hábiles. De igual modo, pero ya en vía ejecutiva, interrumpirá la prescripción el acto jurisdiccional emitido por un Juzgado Especializado de Cobro tendiente a ejecutar el cobro del débito, como consecuencia de un proceso monitorio dinerario iniciado por el Ministerio de Hacienda. Debe acotarse, la prescripción que se interrumpe en ambos casos es con relación a la facultad de la Administración para cobrar las deudas líquidas y exigibles derivadas de un procedimiento tributario, sea de carácter determinativo o sancionador, no así la facultad del sujeto activo para determinar una obligación tributaria como erróneamente ha interpretado el TFA. En un reciente antecedente que resulta bastante lamentable, dicho jerarca impropio, en un claro desconocimiento de las tipologías de prescripción en materia tributaria, concluyó que la notificación de la resolución determinativa, acto 25 administrativo tendiente a determinar una obligación tributaria, encaja dentro del inciso e) comentado45. Es decir, para ese órgano colegiado el acto final del procedimiento determinativo es un acto administrativo tendente “a ejecutar el cobro de la deuda”, razonamiento que no puede estar más errado en el tanto la resolución tiene como objeto determinar la obligación tributaria, no cobrarla, términos a todas luces con distinto significado. Causal adicional interruptora de la prescripción es la contemplada en el inciso f) del artículo 53 del CNPT, referente a la interposición de toda petición o reclamo en los términos del numeral 102 del mismo texto legal, norma que regula la figura de la “petición tributaria” y que se entiende como aquella reclamación sobre un caso real fundado en razones de legalidad. Debe aclararse, desde el punto de vista de las garantías del contribuyente, esta causal interruptora debería suceder únicamente si se trata de alguna gestión presentada por el sujeto pasivo que esté directamente relacionada con el tributo y período concreto que pretende determinar la Administración Tributaria, no operar de manera tan genérica como en la actualidad es interpretada Por mencionar algunas clases de peticiones tributarias, se identifican las siguientes: solicitud para la actualización del porcentaje de retención que aplican las entidades procesadoras de pagos por medio de tarjetas de crédito o débito46, la solicitud de autorización de períodos fiscales especiales47, la solicitud de método 45 “Asimismo, de conformidad con el citado artículo 53, el siguiente acto de la Administración Tributaria que se aprecia en el procedimiento, capaz de interrumpir nuevamente el periodo de prescripción, es “e) la notificación de los actos administrativos o jurisdiccionales tendentes a ejecutar el cobro de la deuda” lo cual se realizó con la notificación de la resolución determinativa número DT10R-119-18, el 15 de noviembre de 2018 (Folio 282), lo que produjo una nueva interrupción del período de prescripción del período fiscal 2012”. Tribunal Fiscal Administrativo, Fallo No. 587-P-2021. 46 Véase el inciso 5) del artículo 41 del Decreto Ejecutivo No. 41779 denominado “Reglamento a la Ley del Impuesto sobre el Valor Agregado”. 47 Véase el artículo 7 del Decreto Ejecutivo No. 18445-H denominado “Reglamento a la Ley del Impuesto sobre la Renta”. 26 especial de depreciación para la producción de determinado cultivo48, la solicitud de autorización para recibir donaciones deducibles del impuesto sobre la renta49, la solicitud de certificado de residencia fiscal50, la solicitud de reducción o eliminación de pagos parciales51, entre otras tantas. A partir de lo anterior, es posible concluir lo siguiente: (a) no existe una lista taxativa de peticiones tributarias, (b) no todas las peticiones responden a un reclamo en sentido estricto, sino más bien a una solicitud fundada en razones de legalidad. De hecho, así lo confirmó la DGT en su Oficio No. DGT-316-2016 cuando indicó que el objeto de una “petición 102” puede conllevar aquellas solicitudes de un obligado tributario respecto a un derecho a su favor que no necesariamente tiene un procedimiento especial en materia tributaria52. Sin embargo, aun cuando no existe taxatividad frente las peticiones tributarias, lo cierto es que las causales interruptoras de la prescripción determinativa sí ostentan un carácter restrictivo, en el tanto no permiten que otros actos más allá de los contemplados en el artículo 53 tengan tal efecto interruptor, contrario a lo que erróneamente ha interpretado el TCA en aislados antecedentes jurisdiccionales. Verbigracia, no se comparte el criterio externado por la Sección Sexta de dicho Tribunal en la Sentencia No. 130-2018, en la cual se concluyó que la impugnación que interpone un contribuyente contra el traslado de cargos y observaciones encuadra dentro de los supuestos de una petición tributaria53. 48 Véase inciso f) del artículo 8 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y Anexo II incluido en su Reglamento. 49 Dirección General de Tributación, Resolución No. DGT-R-025-2016. 50 Dirección General de Tributación, Resolución No. DGT-R-065-2018. 51 Dirección de Recaudación de la Dirección General de Tributación, Directriz DR-014-2018. 52 Dirección General de Tributación, Oficio No. DGT-316-2016. 53 “Hay que tener presente que de conformidad con el inciso f) del numeral 53 del CNPT, la interposición de toda petición o reclamo, en los términos dispuestos en el artículo 102 del mismo cuerpo normativo es causa interruptora de la prescripción. Y en criterio de este Tribunal, el reclamo 27 La razón de discrepancia surge con motivo de que el traslado de cargos y observaciones encuentra regulación en el artículo 144 del CNPT – con especial desarrollo en los numerales 127 y 162 del RPT –, sumado a que la impugnación de dicho documento se trata de una acción dirigida a cuestionar su validez y no a una reclamación sobre un caso real o solicitud de un derecho a favor del sujeto pasivo al amparo del artículo 102 del CNPT. De hecho, si un contribuyente no impugna el traslado de cargos y observaciones por cualesquier razón, la Administración igualmente está obligada a la emisión de la resolución determinativa, por lo que si se acogiese como tesis de mayoría que la impugnación es una petición tributaria que interrumpe el plazo de prescripción, sencillamente sería más favorable para el sujeto fiscalizado no impugnar tal documento. Otro ejemplo en que se ha intentado ampliar las causales de interrupción de la prescripción de la acción determinativa, no necesariamente en relación con las peticiones tributarias, se encuentra en una sentencia todavía más reciente de la Sección Segunda del TCA en que se señaló que los actos preparatorios del procedimiento determinativo, tales como la cita para comparecencia final y la “propuesta de fiscalización” – acto que ni siquiera existe54 –, interrumpen el cómputo de la prescripción55. No está de más agregar, tampoco se comparte dicho razonamiento debido a que ninguna de tales actuaciones administrativas se contra el traslado de cargos encuadra, precisamente, dentro de una de las acciones (petición, recurso o reclamo) que establece el ordinal 102 ibidem. Así las cosas, estimamos que con la presentación del reclamo que contra el traslado de cargos efectuara la actora, se interrumpió nuevamente la prescripción y el plazo empezaba a correr a partir del primero de enero del año siguiente”. Tribunal Contencioso Administrativo, Sección Sexta, Sentencia No. 130-2018. 54 Su nombre correcto es “propuesta de regularización”. 55“De lo anterior, se desprende que, de previo a la resolución determinativa final, existieron, al menos, cinco momentos en los que se dio la interrupción de la prescripción de acuerdo con los incisos a) y f) del artículo 53 del CNPT, (supuestos de inicio de las actuaciones de comprobación material del cumplimiento de las obligaciones tributarias y las peticiones o reclamos que plantee la parte fiscalizada), sea la comunicación del inicio de la fiscalización, su ampliación, cita para comparecencia, propuesta de fiscalización y la interposición de los recursos contra los actos de liquidación de oficio”. Tribunal Contencioso Administrativo, Sección Sexta, No. 090-2020. 28 encuentran expresamente contempladas en el artículo 53 del CNPT como causales interruptoras de la prescripción. Habiendo hecho tales precisiones, se tienen por desarrolladas cada una de las causales de interrupción incluidas en la norma legal referida, que como se vio, abarcan no solo la acción determinativa de la autoridad fiscal, sino que algunas de ellas se trasladan al ejercicio estrictamente cobratorio. Si bien se ahondará líneas después en las facultades ejecutivas de la Administración, es menester apuntar por el momento que existe muy poca doctrina costarricense que ha intentado plasmar tal distinción entre la acción de determinar el tributo y cobrarlo, siendo todavía hoy confuso para las autoridades administrativas. La actual Subdirectora de Investigación de Fraude Tributario del Ministerio de Hacienda, Sussy Calvo Solís, es una excepción a ello. En su tesis doctoral en que desarrolla la aplicación del incremento patrimonial no justificado en el proceso de fiscalización tributario costarricense, menciona precisamente que los artículo 51 al 53 del CNPT regulan la prescripción en materia tributaria con un efecto extintivo en doble vía, enfatizando en que la diferenciación radica en el objeto que se persigue, pues en la primera la limitación se enfoca en la posibilidad administrativa de ejercer su facultad de comprobación e investigación, mientras que en la segunda, el impedimento radica en el ejercicio de la acción para cobrar deudas previamente autoliquidadas por el sujeto pasivo o bien determinadas por la Administración56. La confusión que yace en torno a la aplicación de una causal interruptora u otra respecto a la acción determinativa o cobratoria de la autoridad fiscal conduce a una conclusión preliminar: es necesario que el sistema tributario costarricense 56 Sussy Calvo Solís, “La aplicación del incremento patrimonial no justificado en el proceso de fiscalización tributaria costarricense”, (Tesis Doctoral, Universidad de Castilla- La Mancha, Facultad de Derecho y Ciencias Sociales, 2019), p. 101-102. 29 adopte el denominado “el principio de independencia de los efectos de la interrupción de la prescripción”, el cual fue desarrollado por la jurisprudencia española a inicios de siglo. Dicho principio nace en virtud de una sentencia del Tribunal Supremo español en que se analiza el régimen de los actos de interrupción de la prescripción. En la exégesis del caso concreto, el Tribunal Supremo español concluyó que el texto del artículo 66, apartado 1), letra a) de la LGT de 1963 regulaba conjuntamente como un totum revoltum los actos interruptivos de la presencia de las tres modalidades de prescripción57, derecho a liquidar, acción de cobro y acción de imponer sanciones, lo cual, en criterio de ese órgano colegiado, no significaba una total mezcolanza de los actos interruptivos y de las distintas tipologías de prescripción, pues los actos conducentes al reconocimiento, regularización, inspección, comprobación y liquidación se refieren al derecho de liquidar, mientras que los actos de “aseguramiento (de difícil comprensión) y los de recaudación, se refieren sin duda alguna a la acción de cobro”58. A su vez, aseveró que con la reforma practicada al texto de 1963, mediante la Ley 58/2003 del 17 de diciembre de 2003 denominada “Nueva Ley General Tributaria”, se había eliminado el totum revolutum de los actos interruptivos de la prescripción, optando el legislador por clarificar, enunciar y distinguir en su artículo 68 “la interposición de reclamaciones o recursos contra la liquidación (apartado 1, letra b), de los interpuestos contra con los actos recaudatorios (apartado 2, letra b), lo cual pese a su no muy precisa redacción, apoya la tesis que ha mantenido la Sala sobre esta cuestión59”. 57 El texto de la normaba disponía que la interrupción de la prescripción acontecía por cualquier acción administrativa tendente al reconocimiento, regulación, inspección, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación de impuestos. 58 STS, 5937/2004, 18 de junio del 2004. 59 Ibidem. 30 En resumidas cuentas, el principio de independencia de los efectos de la interrupción de la prescripción obliga a guardar correspondencia objetiva y subjetiva entre los plazos de prescripción y los conceptos y sujetos tributarios, lo que supone que el derecho a determinar la obligación tributaria se debería interrumpir con actuaciones tendentes a determinarla, mientas que el derecho a exigir el pago se debería interrumpir con actuaciones tendentes a cobrar el adeudo60. A mi juicio, incorporar tal postulado al ordenamiento costarricense, sea mediante jurisprudencia o positivizando el principio, ayudaría a distinguir de manera más sencilla las causales de interrupción de la prescripción relacionadas con la acción determinativa de las referentes a la acción cobratoria de la Administración. Finalmente, debe señalarse que la última causal interruptora que incluye el artículo 53 del CNPT es algo confuso, puesto que indica textualmente que “g) se entenderá por no interrumpida la prescripción, si el Ministerio Público no presenta formal acusación o se dicta sentencia de sobreseimiento a favor del contribuyente, en un plazo máximo de cinco años”, adicionando el último párrafo del artículo en cuestión que “el cómputo de la prescripción para determinar la obligación tributaria se suspende por la interposición de la denuncia por el presunto delito de fraude a la Hacienda Pública, establecido en el artículo 92 de este Código, hasta que dicho proceso se dé por terminado”. De tal transcripción se infiere que el último párrafo del numeral 53 del CNPT es el que en realidad incluye una causal interruptora de la prescripción, mientras que el inciso g) pareciera ser tan solo un texto que por añadidura fue incorporado erróneamente al momento de crear la ley. En vista de ello y como propuesta preliminar, tanto el inciso g) como el párrafo final del artículo 53 del CNPT deben ser unificados en una eventual reforma legal para brindar de mayor coherencia a la 60 César García Novoa, Iniciación, interrupción y cómputo del plazo de prescripción de los tributos (Madrid: Ediciones Jurídicas y Sociales, S.A., 2011), p. 75. 31 norma, pero sobre esto se ahondará en el capítulo final de este ensayo. Precisado lo anterior, cabe añadir que interrumpida la prescripción determinativa y/o cobratoria no se considera el tiempo transcurrido con anterioridad y el plazo comienza a computarse nuevamente a partir del 1° de enero del año calendario siguiente a aquel en que se produjo la interrupción. Dicha disposición normativa a todas luces muestra una inclinación en favor de los intereses de la Administración y menoscaba los derechos de los sujetos pasivos de la obligación tributaria. Si bien no está contemplado como tal en el Título de Derechos y Garantías del Contribuyente del CNPT adicionado por Ley No. 9069, el artículo 79 de la Carta de Derechos del Contribuyente para los países miembros del Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario (ILADT), al cual está adscrito Costa Rica, establece que los contribuyentes tendrán “derecho a que el plazo de prescripción se reanude inmediatamente después de su interrupción, excluyendo la suspensión de dicha reanudación”. Así las cosas, siendo coherente con la redacción del artículo 52 del CNPT, el párrafo final del numeral 53 del mismo cuerpo normativo debería ordenar que, interrumpida la prescripción, el nuevo plazo comenzará a computarse a partir del primer día del mes siguiente a la fecha en que se produjo la interrupción. Sumada a las causales previamente descritas, se encuentra la denominada “interrupción especial” del artículo 54 del CNPT, que dispone que la interposición de recursos contra resoluciones de la Administración Tributaria interrumpirá la prescripción y el nuevo plazo se computará a partir del primero de enero del siguiente año calendario en que la respectiva resolución quede firme. Esta es precisamente la norma que la Sala Primera ha interpretado de manera incorrecta y que ha provocado que las facultades determinativas de la Administración sean prácticamente imprescriptibles. 32 En primer lugar, debe aclararse que no es la simple interposición del recurso lo que interrumpe el cómputo de la prescripción, sino que la norma aludida incluye una condicionante, esta es que “la respectiva resolución quede firme”, y para que ello ocurra es necesario que el recurso formulado por el sujeto pasivo sea desestimado. Dicha frase merece singular atención pues lejos de proseguir la interpretación literal a la que remite la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia en su Resolución No. 836-F-S1-2018, según se verá, que implica entender que dicho enunciado refiere a la resolución del órgano que conoce del recurso, lo cierto es que versa sobre la resolución que recurre el obligado tributario. Desde luego, el artículo 54 del CNPT puede interpretarse desde una perspectiva gramatical, como aduce esa Sala de Casación, mas no es exclusiva, ni tampoco el artículo 9 del Código Civil establece que un método de interpretación jurídica prevalecerá sobre otro, ya que bien puede entenderse de forma gramatical, histórica, social o teleológica. Aun con ello, desde ese enfoque literal ni siquiera es posible concluir con absoluto grado de certeza que dicha oración alude a la resolución del órgano revisor, como puede ser por ejemplo el fallo del TFA que agota la vía administrativa en materia tributaria. A tal efecto, es necesario esclarecer que en un procedimiento determinativo se dictan una serie de actos preparatorios que instruyen el proceso y conducen finalmente a la emisión de un acto final, trátese de la resolución que determina la obligación tributaria. Contra dicho acto administrativo final, añaden los artículos 145 del CNPT y 85 del RPT, el sujeto pasivo ostenta el derecho de interponer potestativamente el recurso de revocatoria ante el órgano de la Administración que lo dictó o bien recurso de apelación para ante el TFA. Solo treinta días posteriores a su firmeza, la Administración podrá cobrar el impuesto respectivo y sus intereses 33 accesorios61. De esta manera y a efectos de desvirtuar la interpretación de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, se trae a colación el siguiente ejemplo didáctico: la Administración Tributaria de Heredia emite la Resolución Determinativa No. 001- 2021 y a Alejandro S.A. se le presentan dos vías, no recurrir o interponer potestativamente un recurso de revocatoria o apelación dentro del plazo que la ley contempla. El sujeto pasivo toma la decisión de optar por la segunda vía e interpone un recurso de revocatoria, el cual, por su simple formulación, no interrumpe de manera automática la prescripción, pues para ello será necesario que la respectiva resolución quede firme. En esa etapa del procedimiento la Administración puede acoger el recurso de revocatoria o rechazarlo. Si sucede lo primero, la Resolución Determinativa No. 001- 2021 se dejará sin efecto y nunca adquirirá firmeza, por lo cual no se cumple el efecto condicionado del artículo 54 del CNPT y la prescripción de la acción para determinar la obligación tributaria no será interrumpida. Si al contrario, el recurso de revocatoria es rechazado, el órgano competente lo hará mediante una nueva resolución y otorgará un plazo de treinta días a Alejandro S.A. para que interponga, si lo tiene a bien, recurso de apelación para conocimiento del TFA. En ese preciso momento la prescripción todavía no se ha interrumpido, pues la Resolución Determinativa No. 001-2021 aún no ha adquirido firmeza y para que ello ocurra deberá suceder lo siguiente: (i) que el sujeto pasivo deje transcurrir el plazo de treinta días sin presentar su recurso, supuesto bajo el cual nunca existirá una resolución del TFA, pero quedaría en firme la resolución recurrida, interrumpiendo la prescripción, o bien (ii) interponer recurso de apelación para 61 Véase el artículo 40 del CNPT. 34 conocimiento del TFA y que sea dicho Tribunal el que confirme la Resolución Determinativa No. 001-2021, es decir, que se rechace el reclamo. Si el recurso de apelación es rechazado (se confirma la respectiva resolución) se configurará la causal especial interruptora contemplada en el artículo 54, no obstante, ya no se interrumpe la prescripción determinativa de la Administración debido a que el tributo ya ha sido determinado de oficio y el procedimiento ha quedado en firme. En dicho caso, lo que en realidad opera es la interrupción de la prescripción respecto a la facultad cobratoria de la autoridad fiscal. Por otro lado, si el recurso es acogido por cualesquiera razón y la Resolución Determinativa No. 001- 2021 es anulada, ésta nunca adquirirá firmeza y la prescripción no se interrumpirá, toda vez que no se cumple la condicionante de que “la respectiva resolución” quede firme. A criterio personal, la anterior debe ser la lectura correcta del numeral del 54 del CNPT. Caso contrario, se castigaría a Alejandro S.A. o a cualquier otro sujeto pasivo de ejercer su derecho fundamental de una tutela judicial efectiva, ya que el simple hecho de presentar un recurso significaría interrumpir la prescripción en su propio detrimento, unido a otra serie de quebrantos legales y constitucionales. Pese a que pareciera justo, lógico y conveniente lo descrito, lamentablemente la postura que mantiene la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia es contraria a lo esgrimido. Si bien se ampliará sobre ello, de modo general su razonamiento conlleva una desaplicación de los efectos de invalidez absoluta del acto administrativo, transforma las revisiones fiscales de la Administración Tributaria en actuaciones perpetuas62, implica un desconocimiento del instituto de la prescripción que tiene como finalidad “introducir el principio de la seguridad jurídica en el ámbito 62 Juan Manuel Gómez Solera, La prescripción en Derecho administrativo-tributario (San José: Editorial Jurídica Continental, 2012), p. 131. 35 de los derechos y de las obligaciones”63 y provoca la infracción de una serie principios constitucionales, todo sobre lo cual se profundizará después. En relación con lo hasta ahora indicado y siempre en torno al artículo 54 del CNPT, considero este apartado como idóneo para mostrar rotunda oposición a un aislado antecedente de la Sección Sexta del Tribunal Contencioso Administrativo en que se interpretó que la impugnación al traslado de cargos y observaciones constituye una “suerte de recurso de revocatoria”, por lo que “produce el efecto de la interrupción especial a que alude el ya citado artículo 54 del CNPT”64. Lo anterior, se interpreta en dicha sentencia, en los términos del artículo 348 de la LGAP, supletoriamente aplicable según el 155 del CNPT, que “contiene una petitoria de revisión del acto cuestionado”, tesis con la que se está en desacuerdo. En primer lugar, debe señalarse que de conformidad con los artículos 342 y 343 de la LGAP las partes podrán recurrir las resoluciones de mero trámite o incidentales o finales por motivos de legalidad y oportunidad mediante recursos ordinarios (revocatoria o reposición y apelación) y extraordinarios (revisión). Así y con sustento en el principio de taxatividad impugnativa, el 345 de la LGAP reza que en el procedimiento ordinario cabrán los recursos ordinarios únicamente contra el acto que lo inicie, contra el que deniegue la comparecencia oral o cualquier prueba y contra el acto final, todo esto en un plazo de tres días tratándose del acto final y de veinticuatro horas en los demás casos, agrega el numeral 346. Por su parte y también con fundamento con el principio de taxatividad impugnativa, en materia tributaria el CNPT establece en su artículo 145 que cabrá recurso ordinario de revocatoria contra el acto administrativo de liquidación de oficio 63 Javier Lasarte Álvarez y otros, Manual General de Derecho Tributario. Parte General. Tomo Primero y Segundo (Granada: Comares, S.L., 1998), p. 486-487. 64 Tribunal Contencioso Administrativo, Sección Sexta, Sentencia No. 198-2012. 36 (hoy entendido como acto final o resolución determinativa)65 en un plazo de treinta días siguientes a su notificación y de apelación contra la resolución que resuelva el recurso de revocatoria, y este último a su vez contra las resoluciones administrativas mencionadas en los artículo 2966, 4067, 4368, 10269, 14670 y párrafo final del 16871 del CNPT. Es decir, fuera de tales supuestos no existe otro acto administrativo contra el cual pueda interponerse recurso de revocatoria o apelación. En segundo plano, debe enfatizarse en que el traslado de cargos y observaciones es un acto de carácter meramente preparatorio que no contiene la voluntad del ente administrativo, pues únicamente tiene como fin instruir el procedimiento y hacer posible el dictado del acto final. El TCA se ha referido en tal sentido al indicar que dicho documento “no está sujeto a las formalidades de un acto administrativo final o acto de trámite con efecto propio, porque su naturaleza es la de 65 Sobre la nomenclatura de “Acto de Liquidación de Oficio” que incluyen los artículo 145 y 146 del CNPT, es menester acotar: pues hay un desfase entre el artículo 144 y los artículos 145 y 146 que no fueron afectados por la resolución de la Sala Constitucional y tampoco se ha promovido un proyecto de ley para concordarlos y que, entonces, tenga una redacción congruente con el procedimiento determinativo; esto fue advertido por la Sala Constitucional y obligó tanto a la Administración Tributaria como al presente Tribunal, a realizar una interpretación armónica de las normas actuales y el regreso al artículo 144 anterior a la reforma introducida por la citada ley. Bajo esa tesitura, cuando los artículos 145 y 146 hacen referencia al Acto de liquidación de oficio (contenido en el derogado artículo 144 por inconstitucional) debe entenderse que se refiere a la resolución determinativa que resuelve el reclamo presentado contra el Traslado de Observaciones y Cargos del artículo 144”. Tribunal Fiscal Administrativo, Fallo No. 021-P-2020. 66 La redacción original del CNPT que entró en vigor el 3 de mayo de 1971 contemplaba la figura del domicilio especial, la cual solo podía ser denegada mediante resolución fundada de la Administración Tributaria y contra la cual, podía interponerse recurso de apelación. Con la reforma al CNPT mediante Ley No. 9069 del 10 de setiembre del 2012, ésta se derogo y actualmente la redacción del artículo 156 del CNP resulta incongruente. 67 V.gr., la facultad que tiene el sujeto pasivo para interponer un recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal Administrativo contra la resolución que resuelve el recurso de revocatoria planteado contra una resolución liquidadora, acorde con el artículo 88 del RPT 68 Se interpreta que alude a la resolución que resuelve una solicitud de devolución de créditos a favor. 69 Refiere a las peticiones tributarias fundadas en razones de legalidad. 70 Remite a la resolución que resuelve un recurso de revocatoria en un procedimiento determinativo. 71 En la actualidad se trata del artículo 191 del CNPT, que establece la posibilidad de impugnar la resolución que deniegue la cancelación de los créditos indicados en el artículo 189 del CNPT, que, vale aclarar, por Ley No. 7535 se traspasó del antiguo 157 al 166, y posteriormente mediante Ley No. 9069 pasó del 166 al 189 del CNPT 37 un acto preparatorio”, lo que significa que se trata de un simple acto de trámite “por medio del cual, la Administración Tributaria pone en conocimiento del contribuyente que está siendo objeto de un procedimiento determinativo”72. Carácter preparatorio que también le ha concedido la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia al señalar que el traslado de cargos y observaciones “constituye la intimación que realiza el Fisco, en el que se detallan al contribuyente los hechos que se le imputan y las consecuencias que, en principio, se derivan de estos, a fin de que pueda ejercer su derecho de defensa”73. Armonizando esto último con lo indicado líneas precedentes, sustentado a su vez en los artículos 162.2 de la LGAP y 36 del CPCA, conduce a afirmar que salvo aquellos que se impugnen conjuntamente con el acto final o aquellos a los cuales la ley les otorgó expresamente la posibilidad de ser recurridos (v.g. el acto de inicio del procedimiento, el que deniegue la comparecencia oral o cualquier prueba, artículo 345 LGAP), los actos de trámite no tienen recurso alguno. De esta forma, si bien la LGAP regula la “impugnación” de tales actos preparatorios como recurso de revocatoria, en el esquema procedimental tributario no se formula estrictamente un recurso contra el acto de trámite denominado “traslado de cargos y observaciones”, sino más bien una impugnación en sentido 72 Más concretamente, agregó el Tribunal: “(…) indicándole la información a la que se tuvo acceso, los períodos fiscales respecto de los cuales se llevaron a cabo las actuaciones fiscalizadoras, los hallazgos más relevantes luego de realizados los estudios, las conclusiones a las que se arribó y las consecuencias derivadas de las mismas. Además, se le hace saber las normas jurídicas aplicables, si la determinación se realiza sobre base cierta o presunta y la posibilidad de manifestar su inconformidad con el Traslado notificado, poniendo a disposición del sujeto pasivo las hojas de trabajo y en general, todo el expediente administrativo levantado hasta el momento. Dicho de otra forma, por medio del Traslado de Cargos no se comunica al administrado una decisión final de la Administración Tributaria, sino tan sólo, se da inicio a un procedimiento en el cual, conforme al iter procedimental, llegará a emitirse una resolución determinativa, la cual sí está obligada la Administración a fundamentar con suma rigurosidad, a efecto de garantizar el derecho de defensa del contribuyente”. Tribunal Contencioso Administrativo, Sección Novena, Sentencia No. 396-2013. 73 Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, Sentencia No. 768-2009. 38 más laxo, pues una cosa es la revisión de la decisión final adoptada por la autoridad administrativa y otra es un acto meramente preparatorio que no produce mayor efecto jurídico en la esfera del contribuyente. El artículo 163 del RPT dispone que la ausencia de impugnación contra el traslado de cargos y observaciones obliga a la Administración Tributaria a dictar y notificar un acto final debidamente motivado, trátese de la resolución que determina la obligación tributaria. Por esta razón, si se llegase a aplicar, a modo de jurisprudencia, la tesis esbozada por la Sección Sexta del TCA en su Sentencia No. 198-2012, sería más beneficioso para el sujeto pasivo no impugnar el traslado de cargos y observaciones y esperar la notificación de la resolución determinativa, pues al impugnarlo se causaría un detrimento en su esfera jurídica al interrumpirse la prescripción de la acción determinativa de la Administración. Razonamiento similar se vertió en la Sentencia No. 88-2021 de la Sección Segunda del TCA, en que se mencionó que el artículo 54 del CNPT no hace “distinción en relación con algún tipo de recurso o algún tipo de resolución, de manera que toda impugnación presentada por el sujeto pasivo contra cualquier resolución que emita la Administración Tributaria, tiene, por disposición del legislador, un efecto interruptor del curso de la prescripción”. Aun más peligroso, fue la aseveración que de seguido incluyó, a saber: “En complemento de lo expresado, tómese en consideración que el artículo 260 párrafo primero de la Ley General de la Administración Pública consagra el principio de interrupción de términos, por presentación de recursos ordinarios (…)”. Según confirmó el propio TCA, aplicó dicha norma de manera supletoria por disposición expresa del artículo 155 del CNPT. Las afirmaciones hechas en ese antecedente resultan completamente desacertadas, pues como se mencionó previamente en materia tributaria rige el principio de taxatividad impugnativa y de 39 taxatividad de los actos interruptores de la prescripción, por lo que otorgarle efecto interruptor a un escrito que tiene por objeto desacreditar un acto administrativo de carácter preparatorio es irrazonable y contrario al principio de legalidad. Como ya se adelantó, tendría más sentido para el contribuyente no impugnar el Traslado de Cargos y Observaciones y sencillamente esperar la notificación de la Resolución Determinativa para proseguir con el procedimiento y no interrumpirse la prescripción en su contra. Sumado a lo anterior, se equivoca el TCA al acudir al artículo 260 de la LGAP para otorgarle efecto interruptor de la prescripción al escrito de impugnación, pues en el Derecho Tributario es tiene un grado de especialidad que, al menos en aspectos procedimentales, se diferencian del Derecho Administrativo. No por nada el artículo 367 inciso d) de la LGAP establece que se exceptúa de la aplicación de dicha ley, en lo relativo a procedimiento administrativo, a la materia tributaria. En otras palabras, las regulaciones y normas sustantivas de la LGAP, trátese de las jerarquía de las fuentes del Derecho Administrativo, lo concerniente a la teoría del acto administrativo, y otros aspectos, serán de aplicación al Derecho Tributario74. Sin embargo, en lo que concierne al procedimiento en sentido estricto, aplicarán las disposiciones normativas del CNPT. De ahí que, resulta contrario a la propia especialidad de la materia tributaria aplicar el artículo 260 de la LGAP a los procedimientos determinativos, cuando el artículo 53 del CNPT es la norma que incluye las causales interruptoras de la prescripción de la acción determinativa. Así las cosas y a modo de cierre del presente apartado, debe agregarse a todo lo dicho que el artículo 55 del CNPT reconoce que la prescripción de la 74 Tribunal Contencioso Administrativo, Sección Sexta, Sentencia No. 061-2021. 40 obligación tributaria extingue el derecho al cobro de intereses, por ser estos accesorios al principal, postulado que no merece mayores elucubraciones. Por consiguiente, esclarecida la aplicación de la prescripción en los procedimientos determinativos, se traslada ahora su análisis a la función punitiva de la autoridad fiscal, B. Aplicación de la prescripción en procedimientos sancionadores Como preámbulo, es menester acotar que a partir de la Resolución No. 3929- 1995 (mediante la cual se resolvió una consulta de constitucionalidad del entonces Proyecto de Ley de Justicia Tributaria, hoy Ley No. 7535) la Sala Constitucional sentó una línea jurisprudencial básica respecto a las infracciones y sanciones administrativas tributarias. En aquella ocasión, dicho Tribunal reconoció que las diferencias existentes entre las sanciones aplicables a infracciones y delitos no podían ignorar en el ámbito del procedimiento las garantías mínimas de los administrados, razón por la cual los principios inspiradores de orden penal debían aplicarse con ciertos matices al derecho administrativo sancionador. Criterio que concuerda con lo resuelto en la Sentencia No. 13329-2006 de ese mismo Tribunal, en el tanto se indica que las sanciones administrativas, al ostentar naturaleza punitiva, necesariamente deben observar las garantías procesales y de defensa que nutre el principio del debido proceso incorporado en el artículo 39 de la Constitución Políti