Rev. Agr. Trop. 35: 95-100 (2005) ISSN: 1409-438X ANÁLISIS Y COMENTARIOS CONTABILIZACIÓN DE ACTIVIDADES AGROPECUARIAS: ENFOQUE DEL SIGLO XXI1 Juan Carlos Garita Segura2, Fernando Morales Abarca3 RESUMEN ABSTRACT Contabilización de actividades agropecuarias: Accounting of farming activities: approach of enfoque del siglo XXI. Se presentó un cambio en el mo- century XXI. An important change in the model for the delo para la contabilización de las actividades agrope- accounting of the agricultural activities appeared, in cuarias, de acuerdo con los procedimientos establecidos agreement with the procedures established in the en la Norma Internacional de Contabilidad (NIC) No. 41, International Accounting Standard (IAS) No. 41, vigente en Costa Rica con carácter obligatorio a partir effective in Costa Rica with obligatory character from del periodo fiscal año 2002. Sin embargo, se ha dado fiscal year 2002. Nevertheless, little diffusion about the muy poca difusión acerca de la naturaleza de este cam- nature of this change, the consequences of its bio, las consecuencias de su aplicación, su armonización application, its harmonization with the effective con los modelos contables vigentes, así como los posi- countable models has taken place, as well as the possible bles efectos en el pago de los impuestos tributarios. En effects on the payment of the tributary taxes. In this este trabajo se describen y analizan los principales conte- article it is tried to describe and to explain the main nidos y alcances de dicha Norma, dado que los empresa- contents and scope of this Norm, since the industralists rios del sector agropecuario, los gerentes de empresas of the farming sector, the managers of farming agropecuarias, los profesionales y analistas del sector de- companies, the professionals and analysts of the sector ben reconocer de qué manera estas modificaciones afec- must recognize how these modifications affect their tan a sus empresas así como la posible responsabilidad companies as well as the possible personal responsibility personal que dichos cambios les acarrean, a pesar de que that these changes carry to them, although to be a so por tratarse de un tema tan novedoso, existen criterios di- novel subject, exists diverse criteria on the tributary versos sobre las consecuencias tributarias de la aplica- consequences of the application of this Norm specially. ción de esta Norma en particular. Palabras clave: contabilidad agrícola, NIC 41, valor Key words: agricultural accounting, IAS 41, reasonable razonable, activos biológicos, productos agrícolas. value, biological assets, agricultural produce. 1 Recibido: 3 de mayo, 2005. Aceptado: 24 de octubre, 2005. 2 Economista agrícola y contador privado CPI. Apartado postal 360-1.011 Y Griega. Correo electrónico: garitajc@costarricense.cr 3 Escuela de Economía Agrícola y Agronegocios, Universidad de Costa Rica. Correo electrónico: fmabarca@cariari.ucr.ac.cr 96 GARITA Y MORALES: CONTABILIZACIÓN DE ACTIVIDADES AGROPECUARIAS: ENFOQUE DEL SIGLO XXI INTRODUCCIÓN Normas Internacionales de Contabilidad, y dado que las normas constantemente se revisan y actua- El Comité de Normas Internacionales de Con- lizan, para el año 2003 el Consejo Internacional tabilidad, fue fundado en Inglaterra en 1973, por or- rearmonizó todas las normas vigentes en ese mo- ganizaciones de profesionales contables de diez di- mento, denominándolas ahora NORMAS INTER- ferentes naciones, con el objetivo de crear normas NACIONALES DE INFORMACION FINANCIE- de contabilidad aplicables en todos los países; con- RA (NIFIs). Dentro de estas normas existen seguir la uniformidad de los principios contables algunas de carácter general, tal como: la NIC no. 1 que utilizan las empresas y otros organismos para sobre presentación de estados financieros; y otras su información financiera en todo el mundo, así co- de carácter más específico tales como: contabiliza- mo eliminar las “diferencias de forma y contenido ción de propiedad, planta y equipo, contabilización entre las normas contables publicadas en distintos de inventarios, contabilización de las inversiones, y países” (Comité 2000). en particular, la NIC 41 “prescribe el tratamiento contable, la presentación en los estados financieros Para la emisión de una norma, el Comité estu- y la información a revelar relacionados con la acti- dia diferentes reglas promulgadas y produce una vidad agrícola, que es un tema no cubierto por otras Norma Internacional, “que armonice tanto como normas internacionales de contabilidad” (Parla- sea posible, la diversidad de normas de los diferen- mento Europeo 2003). tes países”, estandarizando esos tratamientos. Con la debida aprobación del Parlamento Eu- Por lo tanto, esta pauta se enmarca dentro del ropeo y del Consejo Europeo, en el Diario Oficial proceso de globalización de la economía, aplicado de la Unión Europea (2003), se publicaron las Nor- particularmente a la contabilidad de las organiza- mas Internacionales de Contabilidad que están vi- ciones privadas, que busca “fomentar la transparen- gentes a partir del 1 de enero del 2005 para las em- cia y claridad en la forma de presentar los estados presas europeas con cotización oficial, ya que para financieros de las empresas”, y “proveer una res- otras firmas europeas, entrarán a regir en enero del puesta técnica apropiada a los problemas que tra- 2007. tan” (Colegio de Contadores 2000), y en el caso particular que nos ocupa a la contabilidad de las actividades agropecuarias. Vigencia y aplicación de las Normas In- Así por ejemplo, si una empresa tenía inversio- ternacionales en Costa Rica nes en cuatro diferentes naciones, aplicaba normas disímiles en dichos países, lo cual dificultaba con- Al momento de escribir este artículo, ninguna solidar las operaciones en un solo informe resumen Ley aprobada por la Asamblea Legislativa obliga así como interpretar los datos presentados en dicho la aplicación de estas Normas Internacionales en informe. Costa Rica. Sin embargo, para su vigencia, en el Decreto Ejecutivo #30.410 H, se reformó el artícu- Ya en 1999 el Comité de Normas Internaciona- lo 57 del Reglamento a la Ley del Impuesto sobre les de Contabilidad (2000) lo integraban organiza- la Renta (2003), estableciéndose ahora que: “el sis- ciones de profesionales de 103 países y las Normas tema contable del declarante debe ajustarse a las emitidas se aplicaban en muchos otros, aunque no Normas Internacionales de Contabilidad aprobadas fuesen miembros de la organización. y adoptadas por el Colegio de Contadores Públicos de Costa Rica y a las que ese Colegio llegare a Al inicio del nuevo milenio (2001) el Comité aprobar y adoptar en el futuro” (Presidencia de la se transformó en el Consejo Internacional de República 2002). REVISTA AGRICULTURA TROPICAL 35: 95-100 (2005) ISSN: 1409-438X GARITA Y MORALES: CONTABILIZACIÓN DE ACTIVIDADES AGROPECUARIAS: ENFOQUE DEL SIGLO XXI 97 Dicho decreto afecta a todos los contribuyentes La Norma Internacional de Contabili- del impuesto sobre la renta, independientemente de dad No. 41: “Activos biológicos y pro- que se trate de pequeñas, medianas o grandes em- ductos agrícolas en el punto de cose- presas, ya sean de actividades industriales, de servi- cha o recolección” cios, comerciales, agroindustriales o agropecuarias. Esta norma debe aplicarse para la contabiliza- En el caso de Costa Rica “los estados financie- ción de activos biológicos y productos agrícolas, ros del periodo fiscal 2001 en adelante, deben pre- estos últimos en el punto de cosecha o recolección, pararse de conformidad con las NICs aprobadas y siempre y cuando se encuentren relacionados con adoptadas por el Colegio de Contadores Públicos actividades agropecuarias. de Costa Rica” (Dirección General 2001). Sin embargo, esta norma no se relaciona con Un cambio establecido dentro de esta normati- posibles productos agroindustriales generados a va se relaciona con la determinación de la respon- partir de los procesos de transformación de las ma- sabilidad final de los datos presentados en los Esta- terias primas obtenidas de las fincas, tales como dos Financieros, ya sean estos estados de empresas quesos, vinos o jugos de frutos obtenidos respecti- cooperativas o empresas privadas con carácter lu- vamente de la leche, uvas o frutas, que deben ser crativo. tratados de acuerdo con las normas generales que les sean aplicables. Se exige además la presentación de los si- guientes cuatro Estados Financieros: un balance de Principales definiciones situación general (que informa de la situación fi- nanciera), un estado de resultados (informa de la Se define como activo cualquier recurso con- actividad), ambos con datos comparativos del año trolado por la empresa, del que se espera obtener, en anterior; un estado de cambios en el patrimonio, y el futuro beneficios económicos. Dentro de este gru- un estado de flujo de efectivo (que informa de los po, se define un activo biológico como un animal vi- flujos de fondos durante el periodo). Así mismo, se vo o una planta, sujeto a transformaciones biológi- exige la revelación por medio de notas explicativas cas. Un producto agrícola es el bien ya recolectado a dichos informes de las distintas cuentas y otros procedente de un activo biológico; la actividad agrí- hechos de carácter relevante. cola es la gestión, por parte de una empresa de di- chas transformaciones biológicas, para dar lugar a Entre las nuevas normas actualmente vigentes productos agrícolas o para convertirlos en otros ac- la Norma No.41 específicamente establece: “el tra- tivos biológicos, en este sentido, incluye actividades tamiento contable, la presentación en los estados fi- tales como cría y engorde de ganado, producción de nancieros y la información a revelar relacionados leche, cultivo de plantas anuales o perennes, flori- con la actividad agrícola, que es un tema no cubier- cultura, etc. Por otra parte, la cosecha o recolección to por otras normas” (Parlamento Europeo 2003), consiste en la separación del producto del activo por lo tanto se trata de una norma especializada es- biológico del que precede, o bien el cese de los pro- trictamente en el tema agropecuario. Internacional- cesos vitales de un activo biológico. mente, incluyendo a Costa Rica, esta norma rige a partir de periodos fiscales “cuyo inicio sea desde el 1 de enero del 2003”, sin embargo, en Costa Rica, Clasificación de acuerdo con el Colegio de Contadores Públicos, dicha norma rige a partir del periodo fiscal 2002, Los activos biológicos se pueden agrupar en anticipándose la aplicación de dicha norma en Cos- dos clases: los activos biológicos consumibles (ta- ta Rica a su vigencia internacional. les como ganado de carne, cultivos de hortalizas, REVISTA AGRICULTURA TROPICAL 35: 01-10. 2005 98 GARITA Y MORALES: CONTABILIZACIÓN DE ACTIVIDADES AGROPECUARIAS: ENFOQUE DEL SIGLO XXI etc.) y los activos biológicos para producir frutos pérdidas surgidas por el reconocimiento del pro- (como el ganado de leche, los árboles frutales, etc.) ducto agrícola dentro de la finca. que no son productos agrícolas en sí, sino que se re- generan a si mismos para producir nuevos frutos. A Bajo el método de contabilización vigente an- su vez, dentro de cada grupo se pueden clasificar teriormente, (denominado modelo del costo históri- como “maduros” y “por madurar”, de acuerdo con co) todos los costos incurridos por ejemplo en una los criterios técnicos pertinentes, con el fin de dar plantación se capitalizaban al activo correspondien- una mejor idea de los posibles flujos de efectivo fu- te y no se determinaba ninguna “ganancia” hasta la turos. También la empresa por medio de notas ex- fecha de venta de los productos, momento en que se plicativas debe presentar una descripción de cada comparaban los ingresos resultantes con el total de grupo de activos biológicos, ya sea de manera cua- costos incurridos en el desarrollo de ese activo y se litativa o cuantitativa. determinaba la pérdida o ganancia correspondiente y el impuesto sobre la renta respectivo, si esto últi- mo acontecía. Valoración de los activos biológicos: Este cambio en el modelo contable, de acuerdo Un importante cambio en el sistema contable, lo con la valoración al costo histórico, denota cambios constituye el método de valoración, dado que la Nor- fundamentales en el modelo contable hasta ahora ma Internacional citada establece que el activo bio- utilizado, e implica variaciones importantes en el lógico debe ser valorado, según su valor razonable pago del impuesto sobre la renta que han pasado en el punto de venta, menos los costos estimados desapercibidas para la mayoría de los productores y relacionados con su colocación hasta dicho punto de profesionales del sector. venta. Así por ejemplo para una plantación forestal, El valor razonable es la cantidad por la cual bajo el método de costo histórico, los costos incu- puede ser intercambiado un activo entre las partes rridos en los diferentes periodos hasta la corta final interesadas, que realizan una transacción. Dicho y venta de los árboles procedentes de dicha planta- valor razonable puede ser obtenido directamente ción se capitalizaban al activo “plantación forestal” del precio de cotización si existe un mercado vigen- y en el momento de la corta de los árboles, se deter- te para dicho activo biológico o producto agrícola, minaba la ganancia o pérdida contra el precio de por ejemplo, el precio vigente para el ganado bovi- venta de dichos árboles y hasta ese momento se pa- no en una subasta ganadera. gaba el Impuesto sobre la Renta respectivo. Los productos agrícolas cosechados o recolec- Bajo el nuevo método de valoración de activos tados de los activos biológicos, deben ser valora- biológicos, al final de cada periodo fiscal, se debe dos, en el punto de cosecha, según su valor razona- establecer el valor razonable de la plantación y re- ble en el punto de venta, menos los costos conocer la diferencia como “Ganancia o Pérdida” estimados relacionados con su entrega hasta dicho del ejercicio contable de que se trate, no obstante punto. esta “Ganancia o Pérdida” no está sujeta al pago del Impuesto de Renta de ese periodo (al tratarse según Las ganancias o pérdidas surgidas por este nue- lo establecido en la NIC 12), según criterio exterio- vo método de valoración según el valor razonable rizado por la Dirección General de Tributación del de un activo biológico, deberán incluirse en la ga- Ministerio de Hacienda de Costa Rica (2005): “se nancia o pérdida neta del ejercicio contable en que excluye de la renta bruta..., ya que la renta bruta aparezcan, así también deberán incluirse en la ga- (gravable) es el conjunto de ingresos o beneficios nancia o pérdida neta del ejercicio las ganancias o percibidos en el periodo”. REVISTA AGRICULTURA TROPICAL 35: 95-100 (2005) ISSN: 1409-438X GARITA Y MORALES: CONTABILIZACIÓN DE ACTIVIDADES AGROPECUARIAS: ENFOQUE DEL SIGLO XXI 99 Para productos agrícolas, debe determinarse el CONCLUSIONES valor razonable en el punto de cosecha o recolec- ción, restando al valor en el punto de venta los cos- Los cambios establecidos en el Decreto Ejecu- tos estimados hasta dicho punto de venta, y deter- tivo No. 30.410, exigen la aplicación obligatoria en minar la Ganancia o Pérdida si dicha situación Costa Rica de las Normas Internacionales de Con- ocurre a la fecha de balance, aunque dichos produc- tabilidad, para la contabilización de diferentes acti- tos aún no hayan sido vendidos en ese momento, vidades. generándose el Impuesto sobre la Renta correspon- diente. En particular la Norma No. 41 referida especí- ficamente a los activos biológicos y productos agrí- Se establece como la principal ventaja de este colas en el punto de cosecha y recolección, genera nuevo método de contabilización, el que presenta un cambio total del modelo contable regido bajo la una imagen más representativa de la situación finan- Ley del Impuesto sobre la Renta (2003), basado ciera de la empresa, dado que informa de manera sis- hasta ese momento en el modelo del costo históri- temática los cambios en el valor razonable de los ac- co. tivos biológicos desde la plantación hasta la cosecha, o desde adquisición hasta la venta en el ca- Estos cambios en los sistemas contables no so de animales. En este sentido, se estima que la ga- han sido suficientemente difundidos entre los pro- nancia final generada por una determinada actividad fesionales y analistas del sector agropecuario, por agropecuaria estará constituida por la suma de las lo que sus consecuencias a nivel de presentación e ganancias obtenidas de sus activos en diferentes pe- interpretación de los Estados Financieros y el pago riodos como resultado de los procesos biológicos in- de impuestos han pasado desapercibidos. herentes. De este modo, cualquier inversionista, proveedor, institución bancaria o público interesado Por lo tanto, existen contingencias tributarias puede tener una visión clara y obtener información por la aplicación de una mala técnica contable, que actualizada del valor de los activos biológicos que es posible obliguen a reajustar los montos de los posee la empresa agropecuaria en un momento dado. impuestos declarados así como al pago de multas y recargos originados en tales errores. Únicamente para activos biológicos cuyo valor razonable no pueda ser determinado con fiabilidad, En el proyecto de “Ley de Pacto Fiscal y Ajuste como por ejemplo una plantación de “kiwis” en Fiscal Estructural” (Asamblea Legislativa 2004), co- Costa Rica, se acepta la aplicación del método de nocida como Reforma Tributaria, en discusión en el costo histórico menos la depreciación acumulada y Congreso al momento de escribir este artículo, se las pérdidas por deterioro en el valor, para lo cual mantienen los criterios aquí expuestos en cuanto a la deberá revelarse mediante notas explicativas al ba- aplicación de estas Normas, que se pretenden aprobar lance respectivo la siguiente información: ahora por medio de una Ley, y no como lo fue origi- nalmente sólo por Decreto del Poder Ejecutivo. a) una descripción de los activos biológicos sujetos a dicha valoración, Dado que la justificación original de estas nor- b) una explicación de la razón por lo cual no puede mas es brindar transparencia a los Estados Finan- determinarse un valor razonable, cieros presentados por las empresas, y en particular c) un rango aproximado dentro del cual se encuen- empresas transnacionales o empresas cuyas accio- tre un posible valor razonable, nes cotizan en Bolsa de Valores, se recomienda ade- d) el método de depreciación utilizado, cuar los sistemas contables a las normas aquí des- e) las vidas útiles estimadas, critas, en las empresas agropecuarias en particular, f) el valor bruto en libros y la depreciación, tanto con el fin además de evitar al contribuyente mayo- al inicio como al final del periodo. res consecuencias de carácter fiscal, debido a que REVISTA AGRICULTURA TROPICAL 35: 01-10. 2005 100 GARITA Y MORALES: CONTABILIZACIÓN DE ACTIVIDADES AGROPECUARIAS: ENFOQUE DEL SIGLO XXI estas normas rigen en Costa Rica desde el periodo COLEGIO DE CONTADORES PÚBLICOS DE COSTA fiscal 2002. RICA. 2001. Sesión ordinaria 27-2.001. La Gaceta Diario Oficial. No. 167. San José, C. R. Ago. 31: Sin embargo y cómo reflexión final, en el caso 56-57. de los productores agropecuarios (personas físicas), pequeños o medianos, quienes solo preparan una COMITÉ DE NORMAS INTERNACIONALES DE contabilidad para efectos de su declaración anual de CONTABILIDAD. 2000. Normas internacionales impuestos, consideramos excesivo aplicar estas nor- de contabilidad 1999. Tradu. Instituto Mexicano de mas a su contabilidad privada, debido a que este es- Contadores Públicos, A. C. México. 1.419 p. quema implica mayores costos que dificultan su apli- cación de manera realista a cada uno de los renglones DIRECCION GENERAL DE TRIBUTACIÓN. 2001. del Balance y a que esta información no trasciende a Resolución No. 52-01. La Gaceta Diario Oficial. terceros, tal como es el fundamento de la aplicación No. 239. San José, C. R. Dic. 12: 7-8. de estas normas alrededor de todo el mundo. DIRECCION GENERAL DE TRIBUTACIÓN. 2005. Oficio No. I-254-05. San José, C. R. Jun. 22: 1-2. LITERATURA CITADA LEY Y REGLAMENTO DEL IMPUESTO SOBRE LA ASAMBLEA LEGISLATIVA DE LA REPUBLICA DE RENTA. 2003. 13 ed. Ed. Instituto de Estudios Tri- COSTA RICA. 2004. Proyecto No. 15.516 Ley de butarios Contables S. A. Costa Rica.172 p. Pacto Fiscal y Reforma Fiscal Estructural. Alcan- ce No. 8 a la Gaceta No. 26. San José, C. R. Feb. PARLAMENTO EUROPEO. 2003. Norma internacional 6: 72 p. de contabilidad No. 41. Diario Oficial de la Unión Europea. Bruselas, Bel. Oct. 13: 376-385. COLEGIO DE CONTADORES PÚBLICOS DE COSTA RICA. 2000. Acuerdo No. 6.2.3 de sesión ordina- PRESIDENCIA DE LA REPÚBLICA DE COSTA RI- ria 03-2.000. La Gaceta Diario Oficial. No. 37. San CA. 2002. Decreto Ejecutivo #30.410 H. La Gace- José, C. R. Feb. 22: 8. ta Diario Oficial. No.84. C.R. Mayo. 3: 7-8. REVISTA AGRICULTURA TROPICAL 35: 95-100 (2005) ISSN: 1409-438X